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1、 第三章 金融资产 本章应关注的主要内容有： （1）掌握金融资产的分类； （2）掌握金融资产初始计量的核算； （3 3）掌握采用实际利率确定金融资产摊余成）掌握采用实际利率确定金融资产摊余成 本的方法本的方法； （4）掌握各类金融资产后续计量的核算； （5）掌握金融资产减值损失的核算掌握金融资产减值损失的核算。 第一节 金融资产的定义和分类 一、金融资产的概念 金融资产主要包括： 库存现金、应收账款、应收票据 、贷款、垫款、其他应收款、应收 利息、债权投资、股权投资、基金 投资、衍生金融资产等。 二、金融资产的分类 金融资产的分类与金融资产的计量密切 相关。因此，企业应当结合自身业务特点、 投
2、资策略和风险管理要求，在初始确认金融 资产时，将其划分为下列四类： （1）以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产； （2）持有至到期投资； （3）贷款和应收款项； （4）可供出售金融资产。 金融资产的分类一旦确定，不得随意改变。 企业在初始确认时将某金融资产或某金 融负债划分为以公允价值计量且其变动计入 当期损益的金融资产或金融负债后，不能重 分类为其他类金融资产或金融负债；其他类 金融资产或金融负债也不能重分类为以公允 价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 或金融负债。 持有至到期投资、贷款和应收款项、可 供出售金融资产等三类金融资产之间，也不 得随意重分类。 以公允价值计量且其变
3、动计入当期 损益的金融资产 持有至到 期投资 可供出售 金融资产 贷款和应 收款项 转换是有 条件的 不 得 转 换 不 得 转 换 不 得 转 换 第二节 以公允价值计量且其变动计入当期 损益的金融资产 一、以公允价值计量且其变动计入当期 损益的金融资产概述 以公允价值计量且其变动计入当期 损益的金融资产，可以进一步划分为交 易性金融资产和直接指定为以公允价值 计量且其变动计入当期损益的金融资产 。 （一）交易性金融资产，主要是指企业为了 近期内出售的金融资产。例如，企业以赚取 差价为目的从二级市场购入的股票、债券、 基金等，就属于交易性金融资产。衍生工具 不作为有效套期工具的，也应当划分为
4、交易 性金融资产或金融负债。 （二）直接指定为以公允价值计量且其变动 计入当期损益的金融资产，主要是指企业基 于风险管理、战略投资需要等而将其直接指 定为以公允价值计量且其公允价值变动计入 当期损益的金融资产。 二、以公允价值计量且其变动计入当期损益 的金融资产的会计处理 （一）企业取得交易性金融资产 借：交易性金融资产成本 （公允价值） 投资收益（发生的交易费用） 应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利） 应收利息（已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款等 应收股利是指企业因股权投资而应收 取的现金股利以及应收其他单位的利润 ，包括企业购入股票实际支付的款项中 所包括的已宣告发放但尚未领取
5、的现金 股利和企业因对外投资应分得的现金股 利或利润等，但不包括应收的股票股利 。 应收利息核算企业交易性金融资产、 持有至到期投资、可供出售金融资产、 发放贷款、存放中央银行款项、拆出资 金、买入返售金融资产等应收取的利息 。企业取得的交易性金融资产，按支付 的价款中所包含的、已到付息期但尚未 领取的利息，借记“应收利息”。 企业购入的一次还本付息的持有至到期 投资持有期间取得的利息，在“持有至 到期投资”科目核算。 （二）持有期间的股利或利息 借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利 投资持股比例） 应收利息（资产负债表日计算的应收利息） 贷：投资收益 （三）资产负债表日公允价值变动 1
6、公允价值上升 借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益 2公允价值下降 借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产公允价值变动 （四）出售交易性金融资产 借：银行存款等 贷：交易性金融资产 投资收益（差额，也可能在借方） 同时： 借：公允价值变动损益（原计入该金融 资产的公允价值变动） 贷：投资收益 或：借：投资收益 贷：公允价值变动损益 【例3-1】2009年5月13日，甲公司支付价款1 060 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股， 每股价格10.60元(含已宣告但尚未发放的现金股利0.60 元)，另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司 股权划分为交易
7、性金融资产，且持有乙公司股权后对 其无重大影响。 甲公司的其他相关资料如下： (1)5月23日，收到乙公司发放的现金股利； (2)6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元； (3)8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股 售价15元。 假定不考虑其他因素 甲公司的账务处理如下： 5月13日，购入乙公司股票： 借：交易性金融资产成本 l 000 000 应收股利 60 000 投资收益 1 000 贷：银行存款 1 061 000 5月23日，收到乙公司发放的现金股利： 借：银行存款 60 000 贷：应收股利 60 000 6月30日，确认股票价格变动： 借：交易性金融资产公允价值变动 3
8、00 000 贷：公允价值变动损益 300 000 8月15日，乙公司股票全部售出： 借：银行存款 1 500 000 公允价值变动损益 300 000 贷：交易性金融资产成本 1 000 000 公允价值变动 300 000 投资收益 500 000 【例3-2】2007年1月1日，甲企业从二级市场支付价款1 020 000元(含已到付息但尚未领取的利息20 000元)购入某公司发行 的债券，另支付交易费用20 000元。该债券面值1 000 000元 ，剩余期限为2年，票面年利率为4，每半年付息一次，甲企 业将其划分为交易性金融资产。 甲企业的其他相关资料如下： (1)2007年1月5 日
9、，收到该债券2006年下半年利息20 000元 ； (2)2007年6月30日 ，该债券的公允价值为1 150 000 (不含 利息)； (3)2007年7月5日，收到该债券半年利息； (4)2007年12月31日，该债券的公允价值为1 100 000元(不 含利息)； (5)2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息； (6)2008年3月31日，甲企业将该债券出售，取得价款 1180000元(含1季度利息10 000 )。 假定不考虑其他因素 则甲企业的账务处理如下： 2007年1月1 日，购入债券： 借：交易性金融资产成本 1 000 000 应收利息 20 000 投资收益 2
10、0 000 贷：银行存款 1 040 000 2007年1月5日，收到该债券2006年下半年利息： 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000 2007年6月30日，确认债券公允价值变动和投资收益： 借：交易性金融资产公允价值变动 150 000 贷：公允价值变动损益 150 000 借：应收利息 20 000 贷：投资收益 20 000 2007年7月5日，收到该债券半年利息： 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000 2007年12月31 日，确认债券公允价值变动和投资收益： 借：公允价值变动损益 50 000 贷：交易性金融资产公允价值变动 50 000 借：应
11、收利息 20 000 贷：投资收益 20 000 2008年1月5日，收到该债券2007年下半年利息： 借：银行存款 20 000 贷：应收利息 20 000 2008年3月31日，将该债券予以出售： 借：应收利息 10 000 贷：投资收益 10 000 借：银行存款 1 170 000 公允价值变动损益 100 000 贷：交易性金融资产成本 1 000 000 公允价值变动 100 000 投资收益 170 000 借：银行存款 10 000 贷：应收利息 10 000 第三节 持有至到期投资 一、持有至到期投资概述 持有至到期投资，是指到期日固定、回 收金额固定或可确定，且企业有明确意
12、 图和能力持有至到期的非衍生金融资产 。 通常情况下，企业持有的、在活跃市场 上有公开报价的国债、企业债券、金融 债券等，可以划分为持有至到期投资。 企业在将金融资产划分为持有至到期投资时，应当注意把握其以下特征 ： （一）该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定 “到期日固定、回收金额固定或可确定”是指相关合同明确了投资者在确 定的期间内获得或应收取现金流量(如投资利息和本金等)的金额和时间。 由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。 （二）企业有明确意图将该金融资产持有至到期 “有明确意图持有至到期”是指投资者在取得投资时意图就是明确的， 除非遇到一些企业所不能控制
13、、预期不会重复发生且难以合理预计的独 立事项,否则将持有至到期。 （三）企业有能力将该金融资产持有至到期 “有能力持有至到期”是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影 响将投资持有至到期。 企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评 价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。 二、持有至到期投资的会计处理 （一）企业取得的持有至到期投资 借：持有至到期投资成本（面值） 应收利息 （已到付息期但尚未领取的利息） 持有至到期投资利息调整 （差额，也可能在贷方） 贷：银行存款等 （二）持有至到期投资的后续计量 借：应收利息（分期付息债券按票面利率 计算的利息） 持
14、有至到期投资应计利息（到期时 一次还本付息债券按票面利率计算的利息 ） 贷：投资收益（持有至到期投资摊余成 本和实际利率计算确定的利息收入） 持有至到期投资利息调整（差额 ，也可能在借方） 金融资产的摊余成本，是指该金融资产 初始确认金额经下列调整后的结果： （1）扣除已偿还的本金； （2）加上或减去采用实际利率法将该初 始确认金额与到期日金额之间的差额进 行摊销形成的累计摊销额； （3）扣除已发生的减值损失（仅适用于 金融资产）。 （三）将持有至到期投资转换 借：可供出售金融资产（重分类日公允价 值） 贷：持有至到期投资 资本公积其他资本公积（差额， 也可能在借方） （四）出售持有至到期投资
15、 借：银行存款等 贷：持有至到期投资 投资收益（差额，也可能在借方） 第四节 贷款和应收款项 一、贷款和应收款项概述 贷款和应收款项，是指在活跃市场 中没有报价、回收金额固定或可确定的 非衍生金融资产。 通常情况下，一般企业因销售商品 或提供劳务形成的应收款项、商业银行 发放的贷款等，由于在活跃的市场上没 有报价，回收金额固定或可确定，从而 可以划分为此类。 但是，企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款 和应收款项： 1准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产； 2初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计 入当期损益的非衍生金融资产； 3初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产 ； 4因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难 以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产。 企业所持证券投资基金或类似基金，不应当划分 为贷款
