高级会计学-第2章.

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1、第二章 合并财务报表 本章内容本章内容 合并财务报表概述合并财务报表概述 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并现金流量表合并现金流量表 合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表 第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 一、几个基本概念 v合并财务报表 v合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集 团为会计主体,根据母公司和所属子公司的财务 报表,由母公司编制的综合反映企业集团财务状 况、经营成果及现金流量的财务报表 v反映的对象是通常由若干个法人(包括母公司及 其全部子公司)组成的会计主体 v编制者或编制主体是母公司 几个基本概念 v控制 指一个企业能够决定另一个企

2、业的财务和经营政 策,并能据以从另一个企业的经营活动中获取利 益的权力 v 控制通常具有的特征： 控制的主体是唯一的,不是两方或多方。 控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务 和经营政策,这些财务和经营政策一般是通过表决权 来决定的。 控制的目的是为了获取经济利益。 控制的性质是一种权力,是一种法定权力,也可以是通 过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。 几个基本概念 v母公司与子公司 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业( 或主体)。 必须有一个或一个以上的子公司 母公司可以是企业,如公司法所规范的股份有限公司、有 限责任公司,也可以是主体,如非企业形式的、但形成会计主 体

3、的其他组织,如基金等。 子公司是指被母公司控制的企业。 作为子公司必须被母公司控制,并且只能由一个母公司控制, 不可能也不允许被两个或多个母公司同时控制。 子公司可以是企业,如公司法所规范的股份有限公司、有 限责任公司,也可以是主体,如非企业形式的、但形成会计主 体的其他组织,如基金以及信托项目等特殊目的主体等。 二、合并范围 v 母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位 表决权比例通常与其出资比例或持股比例是一致 的,但是对于有限责任公司,公司章程另有规定的除 外。 半数以上表决权,能够主导被投资单位的股东大会, 特别是董事会,并对其生产经营活动和财务政策实 施控制。 母公司直接拥有被投资单

4、位半数以上表决权 母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权 母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表 决权。 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 合并范围 v 母公司没有拥有被投资单位半数以上表决权，但通过其 他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制 通过与被投资单位其他投资者之间的协议,拥有被 投资单位半数以上表决权。 根据公司章程或协议,有权决定被投资单位的财务 和经营政策。 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数 成员。 在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。 有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 合并范围 v有证据表明母公司不能控制被投资单位的情形举

5、例 A公司拥有B公司51%的表决权，但B公司已经被政府或有关部 门接管。 C公司有权任免D公司由11人董事组成的董事会的6名董事,但是, 如果公司章程规定,D公司所有日常生产经营活动的董事会表决, 必须经全体董事的过半数通过,与此同时,还必须经第二大股东派 出的至少1名董事同意,在这种情况下,D公司董事会决议的形成 要得到第二大股东派出的至少1名董事的同意,实质上C公司无法 单方面主导D公司的董事会,也就无法单方面控制D公司的财务和 经营政策,C公司不符合控制标准,C公司不能控制D公司。 合并范围 v对被投资单位的潜在表决权 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企 业和其他企业持有的被投资单位

6、的潜在表决 权。 潜在表决权,是指当期可转换的可转换公司债 券、当期可执行的认股权证等。 合并范围 v判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑的主 要因素 母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务 的需要直接或间接设立特殊目的主体。 母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的 决策权。 母公司通过章程、合同、协议等具有获取特殊目的主 体大部分利益的权力。 母公司通过章程、合同、协议等承担了特殊目的主体 的大部分风险。 合并范围 v合并财务报表的合并范围 母公司应当将其全部子公司纳人合并财务报表的合并 范围 受所在国外汇管制及其他管制,资金调度受到限制的 境外子公司，但不妨碍母公司对其实

7、施控制 v不纳入合并范围的子公司 已宣告被清理整顿的原子公司 已宣告破产的原子公司 母公司不能控制的其他被投资单位 三、合并财务报表的编制程序 v 编制合并工作底稿 v 将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量 表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿 v 在合并工作底稿中编制调整分录和抵消分录 v 计算合并财务报表各项目的合并金额 v 填列合并财务报表 第二节第二节 合并资产负债表合并资产负债表 一、对子公司的个别财务报表进行调整 v同一控制下企业合并中取得的子公司 在合并报表中不需要对该子公司的个别财务报表进行 调整，只需抵消内部交易。 v非同一控制下企业合并中取得的子公司

8、 在合并报表中需将子公司各项可辨认资产、负债调整 为公允价值。 二、按权益法调整对子公司的长期股权投资 v 见例26-1 三、编制资产负债表时应抵消的项目 v长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 v内部债权债务的抵消 v存货价值中包含的未实现损益的抵消 v内部固定资产交易的抵消 为什么要进行内部交易的抵消? v 因为一个经济实体内部既不应构成购销关系，也不可能 有实现利润之说。只有对公司集团外部销售商品或提供 劳务才能获得利润。在编制公司集团合并报表时，对这 部分利润如果不做抵消，就会形成收入与费用、资产与 负债的重复计算。 v 如果不抵消公司间的未实现损益，所编制的合并损益表 就不仅会反映企

9、业集团对外界进行交易的结果，还将包 括企业集团内部进行交易的结果。这样，企业集团就可 能利用频繁的内部交易虚计利润，给管理部门提供任意 操纵利润的机会 。 （一）长期股权投资与子公司所有者权益 的抵消 v 见例26-2 v 借：股本 20,000,000 资本公积年初 16,000,000 本年 1,000,000 40,950,000 盈余公积年初 0 本年 1,000,000 未分配利润年末 2,950,000 商誉 1,200,000 贷：长期股权投资 33,960,000（40,950,00080%1,200,000） 少数股东权益 8,190,000 （40,950,00020%）

10、(二)内部债权债务的抵消 v 例1 假定母公司应收帐款$10,000中有$4,000为 子公司的应付帐款；对此，母公司在编制合并资产负债 表时，应做如下抵消分录： v 将内部应收帐款与应付帐款相互抵消 借：应付帐款 4,000 贷：应收帐款 4,000 v 抵消多计提的坏帐损失 借：应收账款备抵坏帐 120 贷：资产减值损失 120 连续编制合并报表时内部债权债务的抵消 v内部应收帐款本期数额与上期数额相等 v 在这种情况下，只需将上期内部应收帐款计提的备抵坏 帐抵消，同时调整本期期初留存收益的数额，因为本期 内部应收帐款余额没有发生增减变动 。 v 借：应收账款坏帐准备 120 贷：未分配利

11、润年初 120 连续编制合并报表时内部债权债务的抵消 v内部应收帐款本期数额大于上期数额 v 母公司本期对子公司的应收帐款数额为$6,000，本期 比上期内部应收帐款净增加$2,000，本期内部应收帐 款应补提的备抵坏帐为$60（$2,0003%）。 v 借：应收账款坏帐准备 120 贷：未分配利润年初 120 v 借：应收账款坏帐准备 60 贷：资产减值损失 60 连续编制合并报表时内部债权债务的抵消 v内部应收帐款本期数额小于上期数额 v 母公司本期对子公司的应收帐款数额为$3,000，本期 比上期内部应收帐款净减少$1,000，本期冲消内部应 收帐款计提的备抵坏帐$30（$1,0003%

12、）。 v 借：应收账款坏帐准备 120 贷：未分配利润年初 120 v 借：资产减值损失 30 贷：应收账款坏帐准备 30 其他债权债务的抵消 v借：预收款项 贷：预付款项 v借：应付票据 贷：应收票据 v借：应付债券 贷：持有至到期投资 （三）内部购销业务的抵消 v购进的商品在当期全部实现销售 v 假设母公司将成本为$600的商品销售给子公司，销售收 入为$800，子公司当期将该商品全部对外销售，销售收 入为$1,000。 v 母公司在合并工作底稿中应编制如下抵消分录： v 借：营业收入母公司 800 贷：营业成本子公司 800 内部购销业务的抵消 v购进的商品在当期全部未售出 v 假设母公

13、司将成本为$600的商品销售给子公司，销售收 入为$800，子公司购进的这些商品本期均未实现销售， 全部成为期末存货。 v 母公司在合并工作底稿中应编制如下抵消分录： v 借：营业收入母公司 800 贷：营业成本母公司 600 存货子公司 200 内部购销业务的抵消 v购进的商品在当期部分售出 v 假设母公司将成本为$600的商品销售给子公司，销售收入为$800 ，子公司当期售出其中的一半，销售收入为$500，另外的一半在期 末形成存货。 v 母公司在合并工作底稿中应编制如下抵消分录： v （1）将实现对外销售的内部销售收入和销货成本予以抵消。 借：营业收入母公司 400 贷：营业成本子公司

14、400 v （2）将未实现对外销售、在期末形成存货部分的内部销售收入、销 货成本及存货中包含的未实现内部销售利润予以抵消 借：营业收入母公司 400 贷：营业成本母公司 300 存货子公司 100 连续编制合并报表时内部购销业务的抵消 v 子公司第一期从母公司购进的存货$800在第二期全部实 现销售，销售收入为$1,000，而且本期母子公司之间 未发生任何内部购销业务。 v 在本期期末，只需要编制如下抵消分录以调整本期期初 留存收益的数额： 借：未分配利润年初 200 贷：营业成本 200 连续编制合并报表时内部购销业务的抵消 v 子公司第一期从母公司购进的商品在第二期仍未实现销 售，而且母子

15、公司之间本期未发生内部购销业务，因此 在本期需要编制如下抵消分录： v 调整期初留存收益的数额 借：未分配利润年初 200 贷：营业成本 200 v 抵消期末存货中包含的未实现内部销售利润 借：营业成本 200 贷：存货 200 连续编制合并报表时内部购销业务的抵消 v 子公司第二期从母公司购进价值为$1,500的商品，该 商品在母公司的原始成本为$1,200，本期未实现任何 销售，上期结转的存货$800和本期购进的存货$1,500 在本期全部形成期末存货。 连续编制合并报表时内部购销业务的抵消 （1）调整期初留存收益的数额 借：未分配利润年初 200 贷：销货成本 200 （2）抵消本期购进的存货中包含的未实现销售利润 借：营业收入 1,500 贷：营业成本 1,200 存货 300 （3）抵消上期结转到本期的存货中包含的未实现内部销售 利润 借：营业成本 200 贷：存货 200 连续编制合并报表时内部购