资产的税务处理讲义

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1、资产的税务处理 陈斌 资产的分类及计税基础资产的分类及计税基础（条例（条例5656） 企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资 产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本 为计税基础。 前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发 生的支出。 企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院 财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整 该资产的计税基础。 一、一、固定资产固定资产 是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理 而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包 括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与 生产经营活动有关的设备、器具、工具等。（条例57 ） 固

2、定资产计税基础固定资产计税基础（条例（条例5858） 固定资产按照以下方法确定计税基础： （一）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接 归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础； （二）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基 础； （三）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租 人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同 未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合 同过程中发生的相关费用为计税基础； （四）盘盈的固定资产，以同类固定资产的重置完全价值为计税 基础； （五）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取

3、得的固定资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基 础； （六）改建的固定资产，除企业所得税法第十三条第（一）项、 第（二）项规定外，以改建过程中发生的改建支出增加计税基础 (与实施条例第68条第3款的规定一致)。 固定资产折旧方法固定资产折旧方法（条例（条例5959） 固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。 企业应当从固定资产使用月份（会计上是拥有）的次月起计算折旧；停 止使用的固定资产，应当从停止使用（会计上放弃或提足）月份的次月 起停止计算折旧。 企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净 残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。问 不得计算折旧扣除的固

4、定资产不得计算折旧扣除的固定资产 注意：折旧是价值补偿的一种方式，它不是谨慎 、防范的意思，是一种由成本向费用的转化过程。 法第11条:在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算 的固定资产折旧，准予扣除。 下列固定资产不得计算折旧扣除： 房屋建筑物以外未使用的固定资产 经营租入、融资租出的固定资产 已提足折旧仍然在用的固定资产 与经营活动无关的固定资产 单独估价作为固定资产入账的土地会计税法差异（范围） 固定资产折旧年限固定资产折旧年限（条例（条例6060） 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的 最低年限如下： （一）房屋、建筑物20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机 械和

5、其他生产设备10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工 具、家具5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具4年；（ 五）电子设备3年。 注 旧法：固定资产计算折旧的最短年限如下： （一）房屋、建筑物20年；（二）火车、轮船、机器、机械和其 他生产设备10年；（三）电子设备和火车、轮船以外的运输工具 以及与生产、经营业务有关的器具、工具、家具等5年。 变化：飞机510年，电子设备53年，其他运输工具54年。 注意：会计上选择了高于税法规定的年限，纳税时不作调减处理 ；08年适用新税法是，折旧年限适用于增量固定资产，存量不调 整。 关于特殊行业折旧规定关于特殊行业折旧规定（条例（条例6161） 从

6、事石油、天然气等矿产资源企业，在商业性生产前 发生的费用和有关固定资产的折耗、折旧方法，由国 务院财政、税务主管部门另行规定。 原外资企业所得税规定：从事石油资源开采企业，在 开发阶段投资，以油（气）田为单位，全部累计作为 资本支出，从开始商业性生产次月起计算折旧；开发 阶段及以后投资所形成固定资产，可综合计算折旧， 不留残值，折旧年限不少于6年 从事商业性生产后资产折耗和折旧方法，适用于条例 第60条的一般规定。 二、二、生产性生物资产生产性生物资产（条例（条例6262） 生产性生物资产是指企业为生产农产品、提供劳务或 者出租等而持有的生物资产，包括经济林、薪炭林、 产畜和役畜等。 企业会计

7、准则：生物资产分为消耗性、生产性、公益 性生物资产。消耗性生物资产适用于存货规定。公益 性生物资产单独核算，不计提折旧和减值准备。 与消耗性生物资产不同是：能够长期反复使用，不断 产出农产品或长期役用。 生产性生物资产的折旧生产性生物资产的折旧 （条例（条例63636464） 生产性生物资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。 企业应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起计 算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当自停止使 用月份的次月起停止计算折旧。 企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，合 理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资 产的预计净残值一经确定，不得变更。 计算折旧的最低年

8、限：(一)林木类生产性生物资产， 为10年；(二)畜类生产性生物资产，为3年。 三、三、无形资产无形资产（条例（条例6565） 是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、 没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作 权、土地使用权、非专利技术、商誉等。 企业取得的土地使用权应作为无形资产核算。一般情况下，当土 地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使 用权账面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建 筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。 会计、税法不同：在商誉、土地使用权上规定不同，会计无形资 产不包括商誉；会计土地使用权按照

9、用途分别归属无形资产和投 资性房地产。会计对使用寿命不确定的无形资产不作摊销处理， 而采用期末进行减值测试，提取减值准备的方法来转移其价值。 例 无形资产计税基础无形资产计税基础（条例（条例6666） (一)外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预 定用途发生的其他支出为计税基础； (二)自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发 生的支出为计税基础； (三)通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产 的公允价值和支付的相关税费为计税基础。 自行开发无形资产自行开发无形资产 内部研究开发费用的会计处理：

10、1.企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（ 管理费用） 2.开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资 本化条件的计入当期损益（首先在研究开发支出中归 集，期末结转管理费用） 税务处理与会计保持了一致。 研发费用的加计扣除：未形成无形资产的研发费用， 按150税前扣除；形成无形资产的研发费用，按无形 资产成本的150进行摊销。 注意：研发费用的会计与税务处理 无形资产的摊销法无形资产的摊销法( (税法第税法第1212条条) ) 法第12条 在计算应纳税所得额时，企业按照 规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。 下列无形资产不得计算摊销费用扣除： 自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除

11、 的无形资产； 自创商誉； 与经营活动无关的无形资产； 其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。 无形资产的摊销法无形资产的摊销法（条例（条例6767条）条） 无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣 除。 无形资产的摊销年限不得低于10年。 作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定 或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或 者约定的使用年限分期摊销。确认原则 商商 誉誉（条例（条例6767） 税法：商誉是企业的无形资产（准则上没有此概念） 。 外购的商誉才能确认入账。只有在企业兼并或 者购买另一个企业时，即企业整体转让或者清 算时才能确认商誉。 会计：自创商誉不属于企业无形资产。 税法规定：自创

12、商誉不得计算摊销费用扣除。 四、长期待摊费用四、长期待摊费用 指企业已经支出，摊销期限在1年以上的各项费用。 在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长 期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除： （一）已足额提取折旧的固定资产的改建支出； （二）租入固定资产的改建支出； （三）固定资产的大修理支出； （四）其他应当作为长期待摊费用的支出。注 长期待摊费用摊销方长期待摊费用摊销方法法 ( (条例条例68687070条条) ) 已足额提取折旧的固定资产改建支出：按照固定资产尚可使用年限分期 摊销。 租入固定资产改建支出：按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。 固定资产的大修理支出：指同时达到条件（

13、修理支出达到取得固定资产 时计税基础50以上；修理后使用年限延长2年以上）的大修理支出， 按照固定资产尚可使用年限分期摊销。例 其他应当作为长期待摊费用的支出：自支出发生次月起不短于3年摊销 。例 未提完折旧固定资产发生改建支出：属于资本化支出，增加计入固定资 产原值，按规定提取折旧，不作为长期待摊费用处理依据条例68条第 3款:改建的固定资产延长使用年限的，除企业所得税法第十三条第(一) 项和第(二)项规定外，应当适当延长折旧年限。这与条例第58条第7 款的规定一致。条例第58条第7款：改建的固定资产，除企业所 得税法第十三条第（一）项、第（二）项规定外，以改建过程中 发生的改建支出增加计税

14、基础 例 未达到固定资产大修理条件的修理支出：直接作为收益性支出在当期扣 除。 固定资产后续支出如何税前扣除? 某公司不久对固定资产进行了修理和改建，问？发生的固定资产 后续支出应当如何税前扣除？ 答：根据企业所得税法及其实施条例的有关规定，固定资产 后续支出应当区分不同情况进行税前扣除： 一、固定资产改建支出。企业所得税法上所称固定资产的 改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生 的支出。 1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出。已足额提取折 旧的固定资产并非意味着该固定资产已不能继续使用。对已足额 提取折旧的固定资产的改建支出作为长期待摊费用支出，按照固 定资产预计尚可使用

15、年限分期摊销，而“预计尚可使用年限”应当 由税务机关视具体情况而确定。 2.租入固定资产的改建支出。租入固定资产分为经营租赁 方式租入固定资产和融资租赁方式租入固定资产两种。对经营租 赁方式租入固定资产所发生的改建支出，按照合同约定的剩余租 赁期限分期摊销。 固定资产后续支出如何税前扣除?续 3.除已足额提取折旧的固定资产和以经营性方式租 入固定资产的改建支出以外发生的固定资产改建支出 ，如未足额提取折旧的固定资产发生的改造支出、以 融资租赁方式租入固定资产发生的改造支出等，应当 将改建过程中发生的改建支出增加固定资产的计税基 础，即记入固定资产成本（同时将替换部分的账面价 值扣除）。企业所得

16、税法还规定，对此类改建后的固 定资产还应当适当延长折旧年限。相应按固定资产折 旧方式依法税前扣除。但具体延长多长时间并没有具 体规定，应当由税务机关视具体情况而定。 固定资产后续支出如何税前扣除? 续 二、固定资产大修理支出。 | 1.对符合以下两个条件固定资产大修理支出，按照固定资产 尚可使用年限分期摊销：修理支出达到取得固定资产时的计税基 础50%以上；修理后固定资产的使用年限延长2年以上。 2.对不符合固定资产大修理两个条件的固定资产大修理支出 ，企业所得税法规定，其他应当作为长期待摊费用的支出，自支 出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。究竟 哪些应当作为“长期待摊费用”？在新的会计准则中，如对企业发 生的大修理和日常修理费用，通常