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1、技术探索ITechnicalProbe融资租赁期满出租人会计处理浅析河南财政税务高等专科学校杨增凡融资租赁是指设备需求者(承租人)在需要添置技术设备而又缺乏资金时，由出租人代其购进或租进所需设备并出租给设备需求者(承租人)使用，按期收取租金。在租赁期间，设备归出租人拥有，待租赁期满，承租人可选择退回、续租或者以名义价款购买设备。融资租赁合同的规定不同，会对出租人融资租赁资产的会计处理产生较大的影响，这就为出租人选择生的处理融资租赁业务提供了空间。一、融资租赁期满出租方相关会计处理(一)租赁期满出租方收回租赁资产如果出租人在租赁合同中规定到期收回租赁资产，其会计处理随着合同规定的不同也会出现以下
2、几种情况：一是如果租赁合同规定租赁资产同时存在担保余值和未担保余值的。出租人在租期满收回租赁资产的会计处理，首先是应将租赁期开始日所确认的“未实现的融资收益”在租期满全部确认；其次对于担保余值，包括承租人及与承租人有关的第三方担保的余值加上与承租人和出租人均无关的第三方对出租人担保的资产余值，正是出租人“长期应收款一应收融资租赁款”账户的余额，而出租人“融资租赁资产”账户的余额正是租赁资产担保余值和未担保余值之和。出租人应在承租人返还租赁资产时，借记“融资租赁资产”科目，贷记“长期应收款一应收融资租赁款”、“未担保余值”科目。例1宏达租赁公司与大名公司于2008年12月8日签订了一份租赁合同，
3、将一台设备出租给大名公司。合同约定的租赁期共三年，自2009年1月1日租赁期开始，在租赁期内，每年租金280000元由大名公司年末支付。在2009年1月1日租赁开始时该设备的账面价值和公允价值均为830000元，租赁期满时，估计该设备的余值为87000元，其中：大名公司的担保余值50000元，另有未担保余值37000元，该租赁合同中规定的利率为6，宏达租赁公司在租赁合同中规定到期收回租赁资产。宏达租赁公司的处理如下：(1)计算租赁内含利率280000 x(PA，R，3)+50000 x(PV，R，3)+37000 x(PV，R。3)=830000用插值法计算出内含利率R=547则最低租赁收款额
4、=280000 x3+50000=890000(元)未实现融资收益=(890000+37000)一830000：97000(元)(2)2009年1月1日租赁开始日宏达租赁公司的会计分录为：借：长期应收款应收融资租赁款890000未担保余值37000贷：融资租赁资产830000未实现融资收益970002009年至2011年宏达租赁公司每年收回租金，长期应收款每年减少280000元，并按表1中的计算对未实现的融资收益分期进行确认租赁收入，2011年12月13日融资收益全部确认完毕。(3)2011年12月31日按合同规定收回租赁资产，宏达租赁公司表1宏达租赁公司未实现融资收益分配表单位：元租赁日期租
5、金确的融资收租赁投资净褫戍：额和赁投资翱舞余彰200911830000200912312800004540123459959540120101，12800003256843247431573479694320111Z312800001903057(倒挤)26096943(倒挤)87000(余值)合计84000097000743000的会计分录：借：融资租赁资产87000贷：长期应收款应收融资租赁款50000未担保余值37000出租人收回租赁资产时，如果该租赁资产出现损失导致价值低于担保余值，出租人会要求承租人支付租赁资产价值损失的补偿金。出租人收到的补偿金额应记入“营业外收人”科目。二是如果租
6、赁合同规定对期满收回的租赁资产存在担保余值但不存在未担保余值的，即期满出租人“长期应收款一应收融资租赁款”账户有余额，出租人应在收回租赁资产时增加“融资租赁资产”账户余额，同时冲减“长期应收款一应收融资租赁款”账户。三是如果租赁合同规定对期满收回的租赁资产不存在担保余值，但存在未担保余值的，即期满出租人“未担保余值”账户有余额，出租人应收回租赁资产时增加“融资租赁资产”账户余额，同时冲减“未担保余值”账户。四是如果租赁合同规定对期满收回的租赁资产既不存在担保余值也不存在未担保余值的，出租人收回租赁资产时无需作会计处理，只需作相应的备查登记。(二)租赁期满出租方将租赁资产优惠续租一是如果租赁合同
7、包含优惠续租期，出租方在租赁满将资产优惠续租给承租人的，出租方进行账务处理时应延长租赁期，视同租赁一直存在。例2承例1，如果该设备在2009年1月1日的账面价值和公允价值均为1000000元，宏达租赁公司与大名机械公司签订了一份租赁合同租期共3年，每年年末支付租金280000元，担保余值及未担保余值与例1相同，双方另约定：租赁期满时(3年后)大名机械公司有权以每年12万元再续租2年，如果大名机械公司不能续租，需要向宏达租赁公司支付违约金。如果租赁合同规定了承租人有优惠续租选择权，并且出租方在租赁开始日就可以合理判断承租人将会在租赁期满行使优惠续租权的，出租人应将续租期包括在租赁期内，因此宏达租
8、赁公司的租赁期应为包含优惠续租期5年而不是3年。(1)计算租赁内含利率280000 x(PA，R，3)+120000 x(PV。R，4)+(120000+50000+37000 x(PV。R，5)=1020000用插值法计算出内含利率R=593则最低租赁收款额=2800003+120000 x2+50000=1130000(元)财今通孔。综合2013年第2期(上)技术探索ITechnicalProbe未实现融资收益=(1130000+37000)一10()()0【)0=167O【)(】(元)表2宏达租赁公司未实现融资收益分配表单位：元租赁日期租金确认的融资收入和赁投资净褫或少额租赁授鞭2009
9、1110000002009123128000059300220700779300201n1231280()004621249233787515455124920111231280000323488924765111297861382012123112000017663181023368219552456201312311200001147544(倒挤110852456(倒挤187000(余值)合计1080000167000913000(2)2009年1月1日租赁开始El宏达租赁公司的会计分录为：借：长期应收款应收融资租赁款1130000未担保余值37000贷：融资租赁资产1000000未实现融
10、资收益1670002009年至2013年宏达租赁公司每年按表2中计算的租金作长期应收款减少，并按表2中计算的融资收入对未实现的融资收益分期进行确认。2013年12月31日宏达租赁公司按合同规定收回租赁资产时，长期应收款余额为50000，所作的会计分录同例1到期收回租赁资产的分录，如果收回的租赁资产价值出现损失低于担保余值，宏达租赁公司还应向承租人收取价值损失补偿金。如果合同中包括优惠续租期，但是承租方没有行使优惠续租权的。出租方应在租赁期届满按照协议规定向承租方收取违约金，出租方应当将收到的违约金记入“营业外收入”科目。出现这种情况的，出租方账面只需按照会计估计变更采用未来适用法进行调整。二是
11、如果租赁合同中未包含优惠续租期，租赁期满双方经过协商由承租方继续租赁的，双方应当视同新业务发生。出租方和承租方应就新的租赁业务重新达成协议，对于旧的租赁合同应作终止会计确认的处理。(三)租赁期满承租方留购租赁资产一是租赁合同包含优惠留购条件。如果承租方在租期满有权留购资产，同时购买价格又特别优惠的，承租人一般会行使购买权。对于出租方来说，如果可以合理的判断这种情况，在租赁开始日最低租赁收款额之中应当包括承租方的购买价款。在这种情况下，出租人不会在合同中要求承租人对资产余值进行担保，故优惠购买价与担保余值两者不会同时包含在最低租赁付款额中。在租赁期届满时，出租方“长期应收款应收融资租赁款”余额为
12、优惠购买金额，未实现的融资收益也全部确认完毕。如果租赁资产还存在着未担保余值，应该借记“营业外支出一处置固定资产净损失”科目，贷记“未担保余值”科目。例3承例1，如果租赁合同规定2011年12月31日租赁期满时，大名机械公司有权购买该资产，由于购买价格20000元远低于资产的公允价值，大名机械公司很有可能会行使购买权，那么在租赁开始日，宏达租赁公司的最低租赁收款额之中应计入20000元的购买价款。2011年12月31日大名机械公司行使优惠购买选择权，留购了租赁资产，出租方的会计分录为：借：银行存款20000贷：长期应收款应收融资租赁款20000对于存在的未担保余值37000元，还应作分录：借：
13、营业外支出处置固定资产净损失37000贷：未担保余值37000二是原租赁合同未附优惠留购条件。如果在租赁期届满时，对财套通孔综合2013年第2期(上)于未附优惠留购条件的租赁资产经过双方协商由承租方留购的，无论是出租方还是承租方的会计处理在企业会计准则都未给出具体的规定。本人认为出租方可参照留购租赁资产的会计处理，租人收到的购买资产的价款与资产的担保余值及未担保余值差额应该记入“营业外收入一处置固定资产净收益”或“营业外支出一处置固定资产净损失”。承例1，原租赁合同未附优惠留购条件，但是2011年租赁期满后，宏达租赁公司与大名机械公司经过协商，大名机械公司以市场价格100000元将该设备留购，
14、宏达租赁公司的会计分录为：借：银行存款100000贷：长期应收款应收融资租赁款50000未担保余值37000营业外收入处置固定资产净收益13000二、现行会计处理方法缺陷及其改进(一)处理方法过于复杂出租人的未实现融资收益在新会计准则中规定一律只能采用实际利率法在租赁期内各个期间进行分摊。虽然用实际利率法增强了会计信息的真实性和可比性，但是计算过程太复杂，加大了会计处理的难度。另外，出租人对租赁期内所发生的“未担保余值”账户减值的账务处理，新会计准则规定如果租赁期内未担保余值发生减少，出租人有确凿的证据证明的，应重新计算租赁内含利率，并将未担保余值发生减少的差额确认为当期损失。如果已确认损失的
15、未担保余值得以恢复，应将损失转回，并重新修正租赁内含利率。在实务操作中，虽然从稳健性角度考虑了未担保余值的减值，但是减值的估计带有较大的随意性和主观性。另外如果出租人租赁内含利率的重新计算过于频繁，将会使承租人所依据的折现率缺乏稳定性。因此新会计准则中有关处理方法的复杂性导致实务中的账务处理很难满足这一规定。(二)公允价值可能成为调节利润的工具融资租赁准则中引入公允价值计量模式，突破了会计一般原则中历史成本计量原则的限制。公允价值体现了资产的市场价值，按公允价值计量得出的信息可以提高会计信息的相关性，但公允价值在实务中实施，如果市场不是很活跃，会给公允价值的确认带来一定的困难。另外由于公允价值
16、的确定需要依靠职业判断，如果会计人员素质较低会使公允价值失去意义，极有可能成为调节利润的工具。因此，在这种计量模式下，必须完善与公允价值相关的市场环境，建立有效的市场竞争机制，并对公允价值的使用加强监管。(三)会计选择权存在着随意性在融资租赁出租人的会计处理中存在着会计选择权，这为企业留下了选择的余地。如融资租赁准则中关于计算现值时的折现率、租赁资产的折旧方法、折旧期限、未担保余值的确定都可以由企业进行选择。另外，对于应收融资租赁款坏账的计提，会计准则规定出租人应定期分析应收融资租赁款回收的可能性和风险程度，合理计提坏账准备，计提坏账准备的方法也有出租人自行确定。这样将导致企业可以根据自己的意愿选择对自己有利的处理方法，这为人为操纵利润提供了便利。参考文献：1财政部：企业会计准则(2006)，经济科学出f&k-2006年版(编辑园健)
