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1、低碳经济下碳排放权交易会计处理研究 王简 庄鑫 北京工商大学商学院 X关注成功！加关注后您将方便地在 我的关注中得到本文献的被引频次变化的通知！ 新浪微博 腾讯微博 人人网 开心网 豆瓣网 网易微博 摘要： 随着低碳经济模式的展开, 碳排放权交易会计问题的研究备受关注。我国政府正积极推进碳排放权交易试点工作, 运用市场机制以较低成本实现2020年我国控制温室气体排放目标, 加快经济发展方式转型和产业升级。进行碳排放权交易时, 不可避免地需要对其进行会计处理。笔者结合我国碳排放权交易试点的现实情况, 通过对国内外碳排放权交易会计的研究分析, 试图找出适用于碳排放权交易事项的会计处理方法。关键词：
2、 低碳经济; 碳排放权; 会计确认; 会计计量; 作者简介：王简, 女, 北京市人, 北京工商大学商学院会计投资者保护研究中心副教授, 研究方向为财务会计;作者简介：庄鑫, 女, 山东青岛人, 北京工商大学商学院研究生, 研究方向为财务会计。收稿日期：2013-11-22基金：北京市教育委员会科研基地科技创新平台会计与投资者保护研究基地 (PXM2012-014213-000031) Accounting Research of Carbon Emissions Trading Under the Low Carbon EconomyWANG Jian ZHUANG Xin Abstract：
3、 With the commencement of the low carbon economy, the study of carbon emissions trading accounting issues cause for concern. Our government is promoting the carbon emissions trading pilot work actively, and using market mechanisms to lower cost in order to achieve its greenhouse gas targets in 2020.
4、 Meanwhile, our country is speeding up the economic development pattern transformation and industrial upgrading. When carry on carbon emissions trading, the enterprise will inevitably face how to deal with carbon emissions trading accounting treatment. In this paper, based on the domestic and intern
5、ational carbon emissions trading accounting research and analysis, combining our carbon emissions trading pilot realities, try to find out accounting methods applied to carbon emissions trading matters.Keyword： Low carbon economy Carbon emissions trading Accounting recognition Accounting measurement
6、; Received： 2013-11-22一、低碳经济与碳排放权交易随着经济的快速发展, 全球范围内的环境问题日益严重, 为了保护和改善人类的生存环境, 全球经济的发展方式需要逐渐向低碳经济转型。低碳经济是以低能耗、低污染、低排放为特征的经济发展方式, 是指在可持续发展理念指导下, 通过对技术革新和经济产业转型尽可能地减少对高碳能源的依赖, 发展新型能源, 同时相应的控制温室气体排放。碳排放权是发展低碳经济的优选途径之一。碳排放权交易是指各国政府根据 京都协定书 所承诺的减排要求, 控制本国企业二氧化碳排放额度准许进行的碳排放权市场交易, 从而实现对二氧化碳排放总量的控制。碳排放权交易的概念
7、来源于20 世纪60 年代, 美国经济学家约翰 戴尔斯在污染、产权、价格一书首先提出了 “排放权交易”的概念, 即建立合法的污染物排放权利, 将其通过排放许可证的形式表现出来, 令环境资源可以像商品一样买卖。1997 年, 世界100 多个国家因全球变暖签订了 京都议定书, 该条约规定了发达国家的减排义务; 同时根据交易者自身条件差异等因素在减排途径上建立了三种灵活机制, 即排放权贸易Emission Trading ( ET) 、清洁发展机制Clean Development Mechanism ( CDM) 和联合履约Joint Implementation ( JI) 。 有效机制的建立
8、促成了国际碳排放权交易市场的产生, 从而可以利用市场的力量来决定如何以及在何处减少温室气体排放。京都议定书 于2005 年正式生效, 碳排放权随即成为国际商品。我国作为发展中国家, 主要是以CDM项目来参与国际碳排放交易。二、国外关于碳排放权交易的会计确认与计量问题研究近年来, 美国财务会计准则委员会 ( FASB) 、欧盟、日本、国际会计准则理事会 ( IASB) 等都展开关于碳排放权交易会计问题的研究。然而, 由于各组织或国家对于碳排放权交易的认识理解不同, 造成碳排放权交易会计确认与计量方法各异。( 一) FASB关于碳排放权交易的会计确认与计量研究美国财务会计准则委员会 ( FASB)
9、 下属紧急问题任务处理工作组 ( EITF) , 于2003 年12 月发布了 “EITF: 03 - 14” 总量和交易制度下参与者获得排放配额的会计问题草案, 试图制定排放权交易会计处理的相关规范。其研究的问题有两个: 一是在总量和交易制度下排放权配额是否应确认为资产; 另一个是如果在总量和交易制度下将排放权确认为一项资产, 资产的性质是什么。然而, 一些成员认为所讨论的问题超出了 “总量和交易控制” 的范围, 许多讨论的结果会影响其他的会计准则。因此, 没有进一步讨论, “EITF: 03 -14” 草案也被撤销了。2004 年12 月, FASB发布的 SFAS 153非货币性资产交换
10、 ( 美国财务会计准则公告) 使得排放权交易会计问题的研究重新受到关注。但是, 由于排放权可以借贷和存储且有年度限制, 因此排放权在不同年度之间到底如何处理, 可否使用SFAS 153非货币性资产交换, 各方学者观点尚不统一。2007 年, FASB经过研究制定了排污权交易会计的全面指南, 指南内容包括排污权初始确认与计量、排污权利的确认和递延、费用及相应负债的确认和计量、排污权成本分配、列报及披露等。随后, 由于排放权问题的特殊性等诸多原因, FASB和IASB从2007 年底开始合作, 共同致力于排放权交易会计准则的研究。( 二) 欧盟关于碳排放权交易的会计确认与计量研究英国于2000 年
11、就开始实施碳排放权交易制度。2002 年, 英国国际排放贸易协会 ( IETA) 首先发布了 英国排放权交易会计处理征求意见稿, 意见稿认为碳排放权能够在资本市场中进行期货和期权交易, 因为碳排放权具有金融工具的某些特征, 可以作为一项金融工具进行确认与计量。然而, 至今欧盟各成员国还没有形成统一的碳排放权交易会计准则。根据特许公认会计师公会 ( ACCA) 和国际排放贸易协会 ( IETA) 2010 年的联合调查结果显示, 欧盟各国对于排放权的会计确认、计量和信息披露等问题都有着不同的意见。其中, 葡萄牙、西班牙、法国和比利时将排放权配额初始确认为无形资产, 德国和奥地利将排放权配额初始确
12、认为存货。在会计计量方面, 初始计量分两种方法, 如果排放权是拍卖获得则按成本计量, 如果是由政府免费分配获得则按公允价值计量。( 三) 日本关于排放权交易的会计确认与计量研究日本会计准则委员会 ( ASBJ) 于2004 年11月发布了 排放权交易会计指南, 其中会计处理根据具体情况分为两类: 一种是以交易为目的而持有排放权配额。在这种情况下, 外购所获得的排放权配额确认为存货, 以实际成本计量; 如果是投资获得的排放权配额, 就要确认为衍生金融工具。另一种是以未来自用为目的而持有排放权配额。在这种情况下, 外购获得的排放权配额, 应当确认为无形资产或其他资产。在无市价的情况下, 以成本计量
13、并进行减值测试。但是, 由于该指南与其他准则在某些方面相冲突, 2006 年日本会计准则委员会又不得不对其进行了修改, 最终决定将排放权作为无形资产或固定资产入账, 以交易为目的而持有的排放权配额则参照金融工具会计准则进行处理。( 四) IASB关于排放权交易会计确认和计量的研究在2002 年7 月的例行会议上, 国际会计准则理事会 ( IASB) 开始关注排放权交易所产生的会计问题, 并命令国际财务报告解释委员会 ( IFRIC) 开始考虑 “总量与交易机制” 下产生的排放权会计问题。2002 年12 月, IFRIC经过讨论一致同意将排放权确认为一项资产, 建议确认为无形资产。2003 年
14、, IFRIC起草并发布了 IFRIC 3: 排放权交易, 然而, 由于该草案中存在的混合计量和混合报告使得该草案备受争议。因此, IASB于2003 年12 月针对该草案提出改进建议。2004年12 月, IFRIC又发布了 国际财务报告解释公告第3 号排放权, 到了2005 年, 由于第3 号解释公告中一些相关准则不协调等诸多因素, IASB决定撤销该解释公告。2007 年底, FASB和IASB将排放权交易会计作为联合开发项目, 主要就配额、是否确认为资产、是否及何时确认为负债, 以及在 “总量和交易制度”如何对免费分配的配额进行会计确认和计量等问题进行探讨。2010 年10 月18 日
15、, IASB和FASB召开会议, 对总量控制和交易制度中分配的排放权配额与负债的计量问题进行重点讨论, 并达成共识, 确定排放权的配额和相应的负债计量保持一致, 同时确定, 排放权资产和负债采用公允价值模式进行初始计量以及后续计量, 并采用重估模式。2010 年11 月, IASB和FASB将精力集中在其他一些项目上, 因此, 排放权交易项目推迟了。2012 年5 月, 经过调研与反馈, IASB决定将排放权交易的研究提上日程。三、我国碳排放权交易的会计确认与计量问题( 一) 我国学者对碳排放权交易的会计确认和计量研究陈煦江 ( 2005) 认为, 初始确认时, 对于无偿取得的碳排放权不确认资
16、产只做备查记录, 其余情况下取得的碳排放权确认为无形资产; 在会计计量方面, 接受捐赠获得的碳排放权应考虑历史成本、市场价格和未来现金流量现值, 其他有偿获得的碳排放权以及后续计量等都以历史成本计量。王艳、李亚培 ( 2008) 则认为, 碳排放权是一种稀缺的有价值的资产资源, 在市场上允许自由交易, 并且具有活跃的市场, 应属于金融资产, 按照公允价值计量。企业获取碳排放权的目的是为了短期内出售或回购, 所以应按照交易性金融资产对碳排放权进行会计确认和计量。张鹏 ( 2010) 认为我国目前主要是以CDM参与碳排放权交易, 碳排放权减排是为了执行合同而存在, 符合存货定义, 因此应确认为存货。初始计量时, 应该按历史成本计量, 期末按成本和可变现净值孰低计量。张姗、刘静 ( 2011) 则认为
