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1、第九章 会计政策、会计估计 变更和会计差错更正 学习目标： 1、掌握会计政策变更的会计处理； 3、掌握会计估计变更和会计差错更正的会计处理； 4、熟悉会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披露。 第一节 会计政策及其变更 一、会计政策概述 1、概念：指企业在确认、计量和报告中所采用的原 则、基础和会计处理方法。 2、会计政策的特点： （1）会计政策的选择性 （2）会计政策的强制性 （3）会计政策的层次性 第一节 会计政策及其变更 一、会计政策概述 3、企业应当披露的重要会计政策： （1）发出存货成本的计量 （2）长期股权投资的后续计量 （3）投资性房地产的后续计量 （4）固定资产、生物资产的初
2、始计量 （5）无形资产的确认 （6）非货币性资产交换的计量 （7）收入的确认 （8）合同收入和费用的确认 （9）借款费用的处理 （10)合并政策 （11）其他重要会计政策 第一节 会计政策及其变更 二、会计政策变更 （一）含义：指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政 策改用为另一会计政策的行为。 （二）会计政策变更的条件 1、法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更； 2、会计政策变更能够提供更可靠，更相关的会计信息； (三)不属于会计政策变更的情况 1、本期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别而采用新 的会计政策。 2、对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策 。 第一节
3、 会计政策及其变更 三、会计政策变更与会计估计变更的划分 1、以会计确认是否发生变更作为判断基础； 2、以计量基础是否发生变更作为判断基础； 3、以列报项目是否发生变更作为判断基础； 4、根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与 资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值 等）所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计。其相 应的变更是会计估计变更。 下列各项中，属于会计政策变更的有（BCD ）。 A无形资产摊销方法由生产总量法改为年限平均法 B因执行新会计准则将建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工 百分比法 C投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式 D因
4、执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核 算 下列有关会计政策变更的说法中，不正确的有（ ACD）。 A本期发生的交易或事项与以前相比具有本质区别而采用新的会计政 策属于会计政策变更 B发出存货成本的计量方法由先进先出法改为加权平均法属于会计政 策变更 C企业改变对交易性金融资产公允价值的确定方法属于会计政策变更 D固定资产的折旧方法由年限平均法改为工作量法属于会计政策变更 第一节 会计政策及其变更 四、会计政策变更的具体方法 发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，追溯调整法和未来适用 法。 1、追溯调整法 （1）定义：指对某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次
5、发生时就开始采用新的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的 方法。 注意： 追溯调整法调整变更年度的期初数,但不需要重编以前年度的会计报表； 对相关项目的调整包括盈余公积、未分配利润各项目，并重新计算各列报 期间的每股收益，不考虑由于损益的变化而应补分配的利润或股利。 第一节 会计政策及其变更 （2）步骤： 计算确定会计政策变更的累积影响数 会计政策变更的累计影响数=按变更后的会计政策对以前各 期追溯计算所得到的年初留存收益-变更会计政策当年年初的 留存收益 累积影响数符号的确定 会计政策变更使企业收益增加或费用减少，则累积影响数为 正号； 会计政策变更使企业收益减少或费用增加，则累积影
6、响数为 负号； 第一节 会计政策及其变更 （2）步骤： 计算确定会计政策变更的累计影响数 a、根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项； b、计算两种会计政策下的税前利润差异； c、计算税前利润差异影响的所得税金额； d、确定前期中的每一期的税后差异； e、计算会计政策变更的累计影响数。 第一节 会计政策及其变更 （2）步骤： 计算会计政策变更的累计影响数所影响的盈余公积数额 所影响的盈余公积数额=累计影响数*盈余公积的提取比例 编制相关的会计分录 a、凡涉及损益和利润分配调整事项，直接通过“利润分配- 未分配利润”科目核算； b、凡不涉及损益和利润分配的事项，调整相关科目。 第一节 会
7、计政策及其变更 例:甲公司2005年、2006年分别以450万元和110万元的 价格从股票市场上购入以交易为目的的A、B股票（假设 不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入 成本。A股票2005、2006年年末的公允价值均为510万 元，B股票2006年年末的公允价值为130万元。公司采 用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从2007 年起对其以交易为目的的购入股票由成本与市价孰低改 为公允价值计量。公司保存的会计资料比较齐备，可以 通过会计资料追溯计算。假设所得税率为33%。公司按 净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取 任意盈余公积。公司发行股票份额为4500万股
8、。甲公司 2007年的比较财务报表列报前期最早期初为2006年。 年度按公允价 值计值计 量 按成本与 市价孰低 利润总润总 额额差异 所得税 影响 税后 差异 055104506019.840.2 06130110206.613.4 合计计6405608026.453.6 （1）会计政策变更的累积影响数如下表： 第一节 会计政策及其变更 （2）会计政策变更引起前期税后利润增加536000元 ，致使前期少提盈余公积536000*15%元。 （3）编制调整分录 2005年有关事项的调整分录如下 借：交易性金融资产-公允价值变动600000 贷：利润分配未分配利润 402000 递延所得税负债 1
9、98000 借:利润分配-未分配利润 60300 贷:盈余公积 60300 （4）调整列报前期最早期初财务报表相关项目及金 额 第一节 会计政策及其变更 2006年有关事项的调整分录如下 借：交易性金融资产-公允价值变动200000 贷：利润分配未分配利润 134000 递延所得税负债 201000 借:利润分配-未分配利润 20100 贷:盈余公积 20100 （4）调整列报前期最早期初财务报表相关项目及金额 （5）附注：甲公司按照新企业会计准则规定，对交易性金融 资产期末价值的确认由成本与市价孰低法改为公允价值计量 ，此项会计政策变更采用追溯调整法。2007年运用新的会计 政策追溯计算的累
10、积影响数为536000元，对2006年度损益 的影响为增加净利润134000元。其中，调增未分配利润为 113900元，调增2006年的期初留存收益为402000元。其 中，调增期初未分配利润为341700元。 第一节 会计政策及其变更 例:2007年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规 定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为完工百分 比法，公司保存的会计资料比较齐全，可以通过会计资 料追溯计算。该公司于2004年成立，不同方法确认的建 造合同税前会计利润如下表，假设所得税税率为33%， 该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，计算会计政 策变更的累计影响数。 年度 完工百分比 完成合
11、同法 2004 1000000 900000 2005 1300000 1100000 2006 1500000 1600000 年度完工百 分比法 完成合 同法 税前差异所得税 影响 税后 差异 04 10000009000001000003300067000 05 1300000110000020000066000134000 06 15000001600000-10000033000-67000 合计计 3800000360000020000066000134000 2007年1月1日会计政策变更的累计影响数如下表： 第一节 会计政策及其变更 调减利润 借：利润分配未分配利润（累积影响数
12、为负） 递延所得税资产（所得税影响金额） 贷：交易性金融资产-公允价值变动or 工程施工等科目 借:盈余公积(盈余公积调整额) 贷:利润分配-未分配利润 调增利润 借：交易性金融资产-公允价值变动or工程施工等科目 贷：利润分配未分配利润（累积影响数为正） 递延所得税负债 借:利润分配-未分配利润 贷:盈余公积(盈余公积调整额) 第一节 会计政策及其变更 （2）步骤： 根据会计分录登记有关账簿 调整会计报表的相关项目 a、根据调整分录调整变更当年资产负债表相关项目的年初数 ； b、根据调整分录变更当年利润表上年数； c、调整所有者权益变动表项目上年数及本年数中的上年年末 余额。 其中：未分配利
13、润项目的调整数 =变更上一年之前每年的累积影响数*（1-盈余公积计 提比例） 附注说明 第一节 会计政策及其变更 三、会计政策变更的会计处理 2、未来适用法：指对某项交易或事项变更会计政 策时，新的会计政策适用于变更当期及未来期间发 生的交易或事项的方法。 注意：未来适用法不需要计算会计政策变更产生的累 计影响数,不因会计政策变更而改变以前年度的既定 结果，更不需要重编以前年度的会计报表。只需披 露变更对当期净利润的影响。 第一节 会计政策及其变更 （四）会计政策变更的披露 1、会计政策变更的性质、内容和理由； 2、会计政策变更的影响数 （1）采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累计影响
14、数； （2）会计政策变更对当期以及比较会计报表所列其他各期净 损益的影响金额； （3）比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。 3、累计影响数不能合理确定的理由 第二节 会计估计及其变更 一、会计估计概述 (一)概念：指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的 信息为基础所做的判断。 (二)特点： （1）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的 影响； （2）会计估计应当以最近可利用的信息和资料为基础； （3）进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性 第二节 会计估计及其变更 (三)常见的需要进行估计的会计项目 1、坏账、存货可变现净值的确定。 2、采用公允价值模式下的投资性房
15、地产公允价值的确定。 3、固定资产的预计使用年限与净残值；固定资产的折旧方法 。 4、生物性资产的预计使用寿命与净残值；各类生物性资产的 折旧方法。 5、使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。 6、可收回金额的确定。 7、合同完工进度的确定。 第二节 会计估计及其变更 (三)常见的需要进行估计的会计项目 8、权益工具公允价值的确定。 9、债务人债务重组中资产、债务等公允价值的确定。 10、预计负债初始计量的最佳估计数的确定。 11、金融资产公允价值的确定。 12、承租人对未确认融资费用的分摊，出租人对未实现融资收 益的分配。 13、探明矿区权益、并及相关设施的折耗方法。 14、非同一控
16、制下企业合并成本公允价值的确定。 15、其他重要会计估计。 第二节 会计估计及其变更 二、会计估计变更 (一)概念：当赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新 的信息，积累更多的经验以及后来的发展变化，从而对会计估 计进行修订。 (二)会计估计变更的原因 1、赖以进行估计的基础发生了变化 2、取得了新的信息，积累了更多的经验以及后来的发展变化 注意：会计估计变更，并不表明原来的估计方法有问题或不是 最适当的，只表明会计估计已经不能适应目前的实际情况，在 目前失去了继续沿用的依据。 第二节 会计估计及其变更 二、会计估计变更 (二)会计估计变更的会计处理方法 1、未来适用法 （1）如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影 响应于当期确认
