《会计26章-合并财务报表(10-12及习题).》由会员分享，可在线阅读，更多相关《会计26章-合并财务报表(10-12及习题).（101页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。
1、会计第26章 合并财务报表 第一节 合并财务报表概述 第二节 合并范围的确定 第三节 合并财务报表编制原则、前期准备事项及程序 第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下企业合并） 第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下企业合并 ） 第六节 内部商品交易的合并处理 第七节 内部债权债务的合并处理 第八节 内部固定资产交易的合并处理 第九节 内部无形资产交易的合并处理 第十节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理 第十一节 所得税会计相关的合并处理 第十二节 合并现金流量表的编制 第十节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理 一、追加投资的会计处理 （一）母公司购买子公司少
2、数股东股权 母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的，在合并财 务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新 增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计 算的可辨认净资产份额之间的差额应当调整母公司个别 报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价），资本公积不足 冲减的，调整留存收益。 【提示】购买子公司少数股权在合并财务报表中属于权益性 交易。因控制权未发生改变，商誉金额只反映原投资部分， 新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉，所以会有 上述会计处理。 【注会教材例26-33】 212年12月26日，甲公司以7000万元取得A公司60%的股权， 能够对A公司实施控制，形成
3、非同一控制下的企业合并。213 年12月23日，甲公司又以公允价值为2000万元、原账面价值为 1600万元的固定资产作为对价，自A公司的少数股东取得A公司 15%的股权。本例中甲公司与A公司的少数股东在交易前不存在 任何关联方关系（不考虑所得税等影响）。 212年12月26日，甲公司在取得A公司60%股权时，A公司可辨 认净资产公允价值为9000万元。 213年12月23日，A公司自购买日开始持续计算的净资产账面 价值为10000万元。 213年12月23日 合并财务报表中，A公司的有关资产、负债按照自购买日开始 持续计算的价值进行合并，无需按照公允价值进行重新计量 。 甲公司按新增持股比例
4、计算应享有自购买日开始持续计算的净 资产份额为1500万元（1000015%)，与新增长期股权投资 2000万元之间的差额为500万元， 在合并资产负债表中应调整所有者权益相关项目，首先调整归 属于母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积 不足冲减的冲减归属于母公司的盈余公积，盈余公积不足冲 减的，冲减归属于母公司的未分配利润。 甲公司作为对价的固定资产的公允价值（2000万元）与账面价 值（1600万元）的差异（400万元），应计入甲公司利润表中 的营业外收入。 7000万 2000万 股权60% 股权15% 2x12-12-26 2x13-12-23 净资产公允价9000万 净资产
5、公允价10000万 非同一控制下合并 净资产份额 公允价值 账面价值 （1000015%） 1500 2000 1600 冲减资本公积 营业外收入 500 400 212年12月26日 投资分录借：长期股权投资 7000 贷：银行存款 7000 抵消分录借：A子公司权益 9000 商誉 1600（7000-900060%） 贷：长期股权投资 7000 少数股东权益 3600（900040%） 213年12月23日 新增投 资 借：长期股权投资 2000（公允价） 贷：固定资产清理 1600（账面价） 营业外收入 400（倒算） 新增投 资差额 =（2000-1000015%）=500万 借：资
6、本公积 500 贷：长期股权投资 500 净资产 变动差 额 =（10000-9000）60% 借：长期股权投资 600 贷：投资收益等 600 抵消分 录 借：A子公司权益 10000 商誉 1600 贷：长期股权投资 9100（7000+2000-500+600） 少数股东权益 2500（1000025%） （二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资 方实施控制 企业因追加投资等原因，通过多次交易分步实现非同一控 制下企业合并的，在合并财务报表上， 首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个 步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取 得时点及取得对价等信息来判断
7、分步交易是否属于“一揽 子交易”。 “一揽子交易” 1. 判断 符合以下一种或多种情况： 一是这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下 订立的； 二是这些交易整体才能达成一项完整的商业结果； 三是一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生 ； 四是一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一 并考虑时是经济的。 2.会计 处理 如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各 项交易厲于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一 项取得子公司控制权的交易进行会计处理。 如果不属于“一揽子交易” 如果不属于“一揽子交易”，在合并财务报表中，对于购买日 之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公
8、 允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计 入当期投资收益； 购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综 合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所 有者权益变动（其他所有者权益变动）的，与其相关的其他 综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收 益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变 动而产生的其他综合收益除外。 购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股 权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关 利得或损失的金额。 【注会教材例26-34】 211年1月1日，甲公司以每股3元的价格购入A上市公司 股票500万
9、股，并由此持有A公司5%股权。投资前甲公司与 A公司不存在关联方关系。甲公司将对A公司的该项投资作 为可供出售金融资产。 213年1月1日，甲公司以现金2.2亿元为对价，向A公司 大股东收购A公司55%的股权，从而取得对A公司的控制权 ；A公司当日股价为每股4元，A公司可辨认净资产的公允 价值为3亿元。 甲公司购买A公司5%股权和后续购买55%的股权不构成“一 揽子交易”（不考虑所得税等影响）。 购入500万股 现金2.2亿 股价3元 股价4元 股权5% 股权55% 2x11-1-1 2x13-1-1 净资产公允价3亿 甲公司在编制合并财务报表时，首先，应考虑对原持有股权按 公允价值进行重新计
10、量。 因为甲公司将原持有A公司5%的股权作为可供出售金融资产， 所以213年1月1日，该股权的公允价值与其账面价值相等，为 2000万元，不存在差额； 同时，将原计入其他综合收益的500万元500（4-3）转入合 并当期投资收益。 其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关 规定，甲公司购买A公司股权并取得控制权的 合并对价=2.4亿元（原持有股权在购买日的公允价值2000万 元+合并日应支付的对价2.2亿元）。 由于甲公司享有A公司于购买日的可辨认净资产公允价值的 份额为1.8亿元（360%),因此，购买日形成的 商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额 =（0.2+2.
11、2）-（360%) =0.6亿 211-1-1借：可供出售金融资产成本 1500（5003） 贷：银行存款 1500 213-1-1借：可供出售金融资产公允价值变动 500 贷：其他综合收益 500【500（4-3）】 借：长期股权投资 24000 贷：可供出售金融资产成本 1500 公允价值变动 500 银行存款 22000 借：其他综合收益 500 贷：投资收益 500 213-1-1 购买日抵消 借：子公司权益 30000 商誉 6000（24000-3000060% ） 贷：长期股权投资 24000（2000+22000） 少数股东权益 12000（3000040%） 【注会教材例26
12、-35】 211年1月1日，甲公司以现金4000万元取得A公司20%股 权并具有重大影响，按权益法进行核算。当日，A公司可 辨认净资产公允价值为1.8亿元。 213年1月1日，甲公司另支付现金9000万元取得A公司 35%股权，并取得对A公司的控制权。 213年1月1日，甲公司原持有的对A公司20%股权的公允 价值为5000万元，账面价值为4600万元（其中，与A公司 权益法核算相关的累计净损益为150万元、累计其他综合 收益为450万元）；A公司可辨认净资产公允价值为2.2亿 元（不考虑所得税等影响）。 （原20%公允价5000万） 4000万 又付9000万 股权20% 股权35% 2x1
13、1-1-1 2x13-1-1 净资产公允价1.8亿 净资产公允价2.2亿 甲公司在编制合并财务报表时，首先应对原持有股权按照公允 价值进行重新计量。在购买日（213年1月1日），该项股权 投资的公允价值为5000万元，与其账面价值 (4600万元）之 间的差额（400万元）应计入合并当期投资收益； 同时将原计入其他综合收益450万元转入合并当期投资收益。 其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规 定，甲公司购买A公司股权并取得控制权的 合并对价=1.4亿元（原持有股权于购买日的公允价值5000万元 +合并日新支付的对价9000万元）。 由于甲公司享有A公司在购买日的可辨认净资产公
14、允价值的份 额为1.21亿元（2.255%),因此， 购买日形成的商誉=0.19亿元（1.4-2.255%)。 211-1-1借：长期股权投资成本 4000 贷：银行存款 4000 成本4000份额3600（1.820%），不调整 213-1-1借：长期股权投资损益调整 150 其他综合收益 450 贷：投资收益 150 其他综合收益 450 借：其他综合收益 450 贷：投资收益 450 借：长期股权投资损益调整 400 贷：投资收益 400（5000-4600） 213-1-1 借：长期股权投资成本 9000 贷：银行存款 9000 借：子公司权益 22000 商誉 1900（14000-
15、2200055% ） 贷：长期股权投资 14000（5000+9000） 少数股东权益 9900（2200045%） （三）通过多次交易分步实现同一控制下企业合并 对于分步实现的同一控制下企业合并，在编制合并财务报表时 ，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的 状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被 合并方同处于最终控制方的控制之下的时点开始，将被合并方 的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并 将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相 关项目。 为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得 被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合 并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起
