财务会计第05章 投资综述

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1、财务会计学 第五章 投 资 v广东金融学院会计系 学习目标 p了解并掌握交易性金融资产的会计处理； p了解并掌握持有至到期投资的会计处理 ； p了解并掌握可供出售金融资产的会计处理 ； p掌握长期股权投资的初始及后续计量原则 ； p掌握长期股权投资的成本法与权益法； p掌握长期股权投资的减值和处理 。 目 录 n第一节 交易性金融资产 n第二节 持有到期投资 n第三节 可供出售金融资产 n第四节 长期股权投资 一、交易性金融资产的含义 交易性金融资产指企业为了近期内出售而 持有的金融资产。 符合下列三个条件之一的应划分为交易性金融资产： 持有的目的主要是为了近期内出售； 企业采用短期获利模式进

2、行管理的金融工具投 资组合中的一部分; 属于衍生金融工具。 投资期限一般会少于3个月，甚至可能只是几天。 二、交易性金融资产的初始计量 p取得交易性金融资产时，应按公允价值计量， 取得所发生的交易费用直接计入当期损益。 p支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股 利或已到付息期但尚未领取的债券利息，单独确 认为应收项目，计入 “应收股利” 或“应收利 息” 账户。 p企业应当设置 “交易性金融资产” 账户反映 交易性金融资产的增减变动。 三、交易性金融资产持有收益的确认 p持有期间被投资单位宣告发放的现金股利 ，或在资产负债表日按分期付息、一次还 本债券投资的票面利率计算的利息： 借：应收股利

3、 应收利息 贷：投资收益 四、交易性金融资产的期末计量 p在资产负债表日，按公允价值计价，期末公允价值 与账面价值的差额直接计入当期损益，通过 “公允 价值变动损益” 账户处理。 p公允价值账面价值 借：交易性金融资产公允价值变动 贷：公允价值变动损益 p公允价值账面价值 借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产公允价值变动 五、交易性金融资产的处置 p企业可能因需要现金或获利机会而将交易性金 融资产抛售变现。 p售出净收入（售价佣金、税金等附带费用） 与交易性金融资产账面价值的差额，即为出售 投资的损益。 p同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转 出，由 “公允价值变动损益” 账户转入 “

4、投 资收益” 账户。 p见书例5-1 一、持有到期投资的含义 p持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固 定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到 期的非衍生金额资产。 p企业从二级市场上购入的固定利率国债、浮动 利率公司债券等，符合持有至到期投资条件的， 可以划分为持有至到期投资。购入的股权投资因 其没有固定的到期日，不符合持有至到期投资的 条件，不能划分为持有至到期投资。显然，此类 投资中的大部分就是长期债权投资。 一、持有到期投资的含义 在初始确认时就认列为交易性金融资产的投资 ，以及持有期限不确定以及当市场利率发生变化、流 动性需要发生变化等情况时，企业将会出售该金融资 产时，则不应

5、将该金融资产列为持有至到期投资。 持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较 短（一年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条 件的，也可将其划分为持有至到期投资。 新会计准则中所说的持有至到期的投资一般指 的是现行准则中的长期债券投资。根据新准则的规定 ，应该设置 “持有至到期投资”账户来反映其增减 变化。 二、持有至到期投资的初始计量 p持有至到期投资的初始投资成本，按取得时的公 允价值及相关交易费用计价。 p支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债 券利息，应单独确认为应收利息项目。 借：持有至到期投资成本 （取得投资时 ） 应收利息 （支付价款中包含的利息） 贷：银行存款 （实付款） 借

6、或贷 ：持有至到期投资利息调整 （ 差额） 三、持有至到期投资的后续计量 p在持有期间，企业应当以摊余成本对持有至到 期投资进行后续计量。 p摊余成本该项投资在初始确认金额的基础 上调整了如下因素后的结果： （1）扣除已偿还的本金； （2）加上或减去采用实际利率法将该初始 确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成 的累计摊销额； （3）扣除已经发生的减值损失。 四、持有至到期投资的会计处理 p“持有至到期投资” 可以分别 “成本” 、“利息调整”、“应计利息” 等进行明细 核算。 p注意四种情况的账务处理：例5-2 取得时； 资产负债表日，计算确认持有至到期投 资的收益并分摊利息调整； 重分

7、类为可供出售的金融资产时； 出售时。 五、持有至到期投资的减值 p在资产负债表日，企业应对持有至到期投资的账面 价值进行检查,如有客观证据表明其发生了减值，应 计提减值准备。 p发生减值时，将账面价值减记至预计未来现金流量 的现值。其中，现值应按该投资的原实际利率折现确 定。 借：资产减值损失 贷：持有至到期投资减值准备 p如有客观证据表明已计提减值准备的价值以后又得 以恢复，在原计提的减值准备金额内，按恢复增加的 金额，借记“持有至到期投资减值准备” 科目，贷 记 “资产减值损失” 科目。 一、可供出售金融资产的含义 p可供出售金融资产定义： 指在初始确认时即被指定为可供出售的 金融资产以及

8、不能分类为持有至到期投资及交易 性金融资产项目的投资，包括划分为可供出售的 股票投资、债券投资等金融资产。 如果企业购入的在活跃市场上有报价的股票、 债券和基金等，没有被划分为以公允价值计量且其 变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等 金融资产的，也可归为此类。 二、可供出售金融资产的会计处理 p企业应当设置 “可供出售金融资产” 科目来核算该项业务，并设置“成本”、 “应计利息”、“利息调整”、“公允价 值变动” 明细科目核算。 p如果可供出售金融资产发生减值的，还 需要单独设置 “可供出售金融资产减值 准备” 科目。 取得时，按其公允价值与交易费用之和，借记“可 供出售金融资产成本”

9、，按实际支付价款中包含的已 宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收股利”科目，按 实际支付的金额，贷记“银行存款”科目。 如果取得的可供出售金融资产为债券投资的，应按 债券的面值，借记“可供出售金融资产成本”科目，已 到付息期但尚未领取的利息，借记“应收利息”科目，按 实际支付的金额，贷记“银行存款”，差额，借记或贷记 “可供出售金融资产利息调整”科目。 可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利 ，应当计入投资收益。被投资方宣告发放现金股利时，借 记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。 二、可供出售金融资产的会计处理 p若持有的为债券时，要分别不同的债券类型进行处理： 为分期付息、一次还

10、本债券投资的，按票面利率 计算确定的应收未收利息，借记 “应收利息” 科 目，按债券摊余成本和实际利率计算确定的利息收 入，贷记 “投资收益” 科目，其差额，借记或贷 记 “可供出售金融资产利息调整” 科目。 为一次还本付息债券的，应按票面利率计算确定 的应收未收利息，借记 “可供出售金融资产应计 利息” 科目，按债券的摊余成本和实际利率计算确 定的利息收入，贷记“投资收益”科目，按其差额 ，借记或贷记“可供出售金融资产利息调整”科 目。 二、可供出售金融资产的会计处理 p在资产负债表日，可供出售金融资产应当以公 允价值计量，因公允价值变动形成利得或损失， 应直接计入所有者权益，通过资本公积处

11、理。 p公允价值账面余额 借：可供出售金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积 p公允价值其账面余额，做相反的会计分录。 二、可供出售金融资产的会计处理 二、可供出售金融资产的会计处理 p处置可供出售金融资产时，将取得的价款与该金融 资产账面价值之间的差额，计入投资收益；同时，将 原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额对应处 置部分的金额转出，计入投资损益。 p出售可供出售的金融资产，应按，借记 “银行存 款实际收到的金额”科目，按其账面余额，贷记 “ 可供出售金融资产成本或公允价值变动或利息调整 或应计利息” 等科目，按应从所有者权益中转出的 公允价值累计变动额，借记或贷记 “资本公

12、积 其他资本公积”科目，按其差额，贷记或借记“投资 收益”科目。 三、可供出售金融资产减值 p如可供出售金融资产的公允价值发生较大幅度或持 续下降，可以认定该金融资产发生了减值，应当确认 资产减值损失。 p在确认可供出售金融资产减值时，需要注意的是， 原来已经直接计入所有者权益（即计入资本公积）的 公允价值下降形成的累计损失一并转出，计入减值损 失。具体处理为： 借：资产减值损失（应减记的金额） 贷：资本公积其他资本公积（应从所有者权 益中转出原计入资本公积的累计损失金额 可供出售金融资产减值准备（按其差额） p对已确认减值的金融资产，在随后会计期间内公 允价值已上升且客观上与确认原 减值损失

13、事项有 关的，应按原确认的减值损失： 借：可供出售金融资产减值准备 贷：资产减值损失 p可供出售金融资产为股票等权益工具投资的： 借：可供出售金融资产减值准备， 贷：资本公积其他资本公积 三、可供出售金融资产减值 一、按对被投资企业影响程度分类 对子公司投资(50%,控制，成本法 ) 对合营企业投资(共同控制) 对联营企业投资(重大影响) 对被投资单位不具有控制、 共同控制或重大影响，活跃市 场中没有报价、公允价值不能 可靠计量的权益性投资。 (成本 法) 长期股权投资 二、长期股权投资的取得 企业合并取得 非企业合并取得 同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并 与非同一控制成本 确定方法基

14、本相同 ，区别在于直接相 关费用也计入长期 股权投资成本。 二、长期股权投资的取得 （一）同一控制下企业合并形成的长期股权 投资 1、以支付现金、转让非现金资产或承担债 务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得 被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股 权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资 成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承 担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积 ；资本公积不足冲减的，调整留存收益。 审计、评估、律师费计入“管理费用” 二、长期股权投资的取得 2、合并方以发行权益性证券作为合并 对价，应在合并日照取得被合并方所有者权 益账面价值的份额作为长期股权投资的初

15、始 投资成本。 按照发行股份的面值总额作为股本，长期 股权投资初始投资成本与所发行股份面值总 额之间的差额，应当调整资本公积；资本公 积不足冲减的，调整留存收益。 手续费、佣金计入债券及其他债务的初 始成本“利息调整” 二、长期股权投资的取得 【例56】： 天宇公司为B公司和C公司的母公司。 2013年1月1日，天宇公司将其持有C公司60% 的股权转让给B公司，双方协商确定的价格为 8 000 000元，以货币资金支付；此外，B公司 还以货币资金支付审计、评估费10 000元。合 并日，C公司所有者权益的账面价值为12 000 000元;B公司资本公积余额为2 000 000元。 二、长期股权

16、投资的取得 B公司初始投资成本 =12 000 00060%=7 200 000 借:长期股权投资投资成本 7 200 000 资本公积 800 000 管理费用 10 000 贷:银行存款 8 010 000 二、长期股权投资的取得 【例57】： 天宇公司为B公司和C公司的母公司， 持有B公司70%的股权，持有C公司60%的股 权。2013年1月1日，B公司发行每股面值为1 元的股票2 000 000股，换取天宇公司持有的C 公司60%的股权，并以银行存款支付发行股 票手续费20 000元。合并日，C公司所有者权 益的账面价值为12 000 000元。 二、长期股权投资的取得 B公司初始投资成本 =12 000 00060%=7 200 000（元） 借:长期股权投资投资成本7200000 贷:股本 2000000 银行存款 20000 资本公积