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1、会计的法治与德制内容提要：当今社会法治与德制不健全造成的危害即会计失真。本文就会计的法治与德制展开论述，先叙述法治的动因分析，再分析要抓德制的必要性，即十德及其具体步骤；然后再总体论述法治与德制的相结合。关键词：会计法治 会计道德 会计失真 会计危机一、前言随着市场经济关系的日趋复杂，会计实践中的非理性行为越来越多，其最直接的后果就是导致会计信息失真。主要表现有：乱挤乱摊成本 、费用，虚假发票和原始凭证，截留或隐瞒收入，私设“小金库”，设置多套账，编造和提供虚假财务报表等。会计信息失真，已经成为普遍关注的重大社会问题。这些问题的产生与会计的法治与德制密切相关。但我们都很清楚，类似事件的发生绝不
2、仅仅是某个会计师事务所或个别会计师的问题，对他们的惩治固然重要，但最严厉的处罚应当给予那些“始作俑者”。要保证会计信息的真实可靠，会计机构和会计人员必须具备良好的职业道德和法律意识。但要形成良好的会计风气，除了通过品德方面的教育外，改善会计工作的外部环境如法律教育也是非常重要的。 二、会计法治的动因分析(一) 需求主体多样性从公共选择理论来看，信息是一种典型的公共物品，任何人掌握了某种信息，不会减少他人了解这一信息的可能性。作为以提供财务信息为主的经济信息、系统，会计是企业与社会的主要连接点，这就决定了会计信息也是一种社会公共产品。其质量的高低和可信度将直接影响到社会资源的流向与配比结构，影响
3、到社会公共利益和社会经济运行秩序和运行效率。会计信息具有公共物品的一般特征，每个人可以机会均等地获取财务报表所传递的同样的信息内容并据此做出有利于自己的选择。然而，由于会计信息的需求主体范围很广，包括了企业组织以及与之有利害关系的投资人、债权人、政府部门等，因此会计信息这一公共产品的生产及公布受到越来越多利益主体的关注。(二) 会计信息公共物品性会计信息的消费群体范围广泛，又每个群体在会计信息的消费过程中不会有损其他任何目标群体的消费，这是公共物品的一般属性。会计信息作为一种公共物品又与其他“公共品”有一定的区别。这主要表现在：第一，一般公共物品是有形的，一般表现为具体的实物，如城市公共设施的
4、建设等；而作为公共品的会计信息是无形资产，它是在既定规则下产生出来的，反映着一定的利益取向的公共选择。即不同的使用者从不同的使用角度出发，会收到不同的效益。第二，一般公共物品不具有排他性，作为公共品的会计信息，一定时期内可能具有排他性。如对大多数利益集团有益的会计信息可能对少数利益群体并不利。因为产生会计信息的规则本身体现的利益原则就是有偏向的。但是这些特殊性，并不影响到会计信息的公共物品属性。相反，会计信息的公共物品属性作为会计法治的原因之一是最主要的，最根本的内生的原因。但是这些特殊性，并不影响到会计信息的公共物品属性。相反，会计信息的公共物品属性作为会计法治的原因之一是最主要的，最根本的
5、内生的原因。（三）法治变迁的强制有效性1.制度的变迁按照新制度经济学的观点，制度安排就是管束特定行为模型和关系的一套行为规则。会计作为反映资金运动的过程与结果的技术方法，首先是生产经营者管理自己的经济活动的辅助手段，是资金所有人对自有资金的运用进行把握和控制的方式。从会计发展的过程来看，在相当的一段时间内，如何计量、记录经济活动是特定主体自己的事情，只是随着经济复杂程度加深及从经济安全的角度出发，才使会计发展成一套行为规则，即制度。长期以来会计规制的目标一直是“会计法制化”。但是随着我国经济和政治背景制度的变化，我们认为会计规制的目标状态由“会计法制”转为“会计法治”应属必然。2.强制性变迁以
6、上解决的是由会计法制向会计法治变迁的原因，那么为何变迁的方式始终没有离开“法”呢，为何没有选择“德治”、“理治”或其他。依据制度变迁的理论，制度变迁包括自下而上的诱致性制度变迁（也称需求主导型制度变迁）和自上而下的强制性制度变迁（也称供给主导型制度变迁）两个基本类型。其中诱致性制度变迁的主体以市民为主，且以自发性为基本特征；强制性制度变迁的主体是国家且以强制性为基本特征。据此推论，会计规制的主体以政府为主及“法定大于约定”的规制特征。在我国主要是政府为了规范会计行为，保证会计资料真实、完整，加强经济管理和财务管理，提高经济效益，维护社会主义市场经济秩序，而为的行为。所以会计规制类似于强制性制度
7、变迁，从而中国会计的规制模式要借鉴强制性制度变迁的模式及其理论，注意发挥该模式在加速市场经济的步伐中的规模经济优势。 (四) 产权改革的现实迫切性1.经济体制改革与我国的会计法治化会计核算的基本前提首先是要确定会计主体，会计主体是会计为之服务的特定组织或单位，旨在明确会计核算的应用范围，界定提供会计信息的边界从而解决会计的服务对象问题。计划经济体制下国家在宏观上制定企业财政财务政策及会计制度，控制企业征集资金、审批、计划、调配、审计企业财务报表、年度预算和资产重组计划，核销企业呆坏帐、核实批复报损金额等，形成高度集中统管的财会模式；另一方面，由于所有权和经营权未完全分离，国家以所有者和社会管理
8、者的身份，参与企业利润的分配和所得税征收。在这种体制下，所有者和经营者合为一体，国家和企业的利益是一致的、企业实际上是在国家直接领导下的一个部门，国家和企业共同参与分割了企业的财务管理权限和会计的独立核算权。会计核算的范围可视为国家国民经济管理核算体制的一部分，企业的会计核算实际上是国家按照要求和指标来归集会计信息，是对计划经济予以局部的反映。会计信息提供的目的主要是为了满足国家经济管理的需要，企业基于一定的管理目的，对会计信息也有所要求。因此，企业会计具有很强的宏观属性，国家在宏观上成为企业会计核算的会计主体，企业作为会计主体的观念趋于淡化和模糊。而会计法治作为会计行为规制的理想状态，是希望
9、通过对会计行为进行规范和约束，从而维护社会关系和经济秩序以及微观经济利益与宏观经济利益及其统一，并最终与会计法治的目标相一致，即实现一种稳定有序的会计工作秩序和状态。改革使利益主体变得模糊，政策倾向亦不明显，宏观经济体制的转型与会计主体资格的恢复与会计法制及最终的会计法治之间形成了严重的瓶颈，导致我国会计信息市场的混乱及各会计信息使用者对会计信息披露的严重不满，国家作为会计信息使用者和国家宏观调控者的双重身份，在体制的转变中也受到极大的损失，从经济学的角度分析就是在从计划经济到市场经济的 “制度变迁”过程中成本过大，没有能够在低震荡中实现制度的变迁。其中会计法制向会计法治的制度变迁尚未成功是个
10、很现实的原因。由于会计法制解决的是会计工作无法可依状态，而会计法治更多的是对既定经济体制下的会计行为的认可与安排，而对于不确定的事项则无法发挥效力。由于会计除了是一种法定制度安排外，它也有技术性的特征，即会计技术指标上的可调整性。在会计法制约束下，只要不违法的即是对的，而不必顾及国家利益、私人利益诸利益主体的关系问题；而在会计法治状态下，由于对会计行为的约束上升到一个更高的层次水平，所以就能在总体上控制会计的技术性特征被滥用的道德风险。2.产权经济改革与会计法治化的关系经济学理论认为产权是享有财富的收益并且同时承担与这一收益相关的成本的自由或者所获得的许可。同时认为产权不是有形的东西或事物而是
11、抽象的社会关系。从抽象的意义上，产权可以理解为由于稀缺物品的存在而发生的与该物品使用有关的关系。这是产权的本质内涵。发展经济的目的就是要消灭“稀缺”，实现物质资源的共享。进一步可以理解为产权与其主体的关系具有唯一性，这种唯一性由立法予以保障；同时产权的存在方式有其量的规模，会计中的资产、负债及所有者权益均是产权的基本元素。可以说产权反映了一种“稀缺”的社会关系，这种稀缺的程度和产权的数量化形式则是产权与会计的结合点。我们认为，任何一个时期的会计都是建立在一定的产权关系上的；而任何一种类型的会计规制都是为了维护特定的产权关系。经济体制改革之所以以产权制度改革为突破口，目的就在于要建立产权与其主体
12、关系的对应性和唯一性，即所谓产权清晰，权责明确，是现代企业制度基本要求，从而形成利益主体鲜明的格局。这是市场主体诞生和发展的前提，也是企业实施创新，建立现代企业制度的条件和内在要求。进行产权制度改革是企业改革的先导。按照这一要求“谁投资，谁拥有产权”，按实际出资划清出资者的界限，明确所有权、经营权的归属，明确出资者，这是产权制度改革的核心所在。所以，产权清晰应当包括两个层面上的涵义：第一个层面是基本层面，即产权数量的清晰。第二个层面是产权在法律上的清晰，这是产权清晰质的规定性，这些都是会计法治所要解决的问题。 （五）会计技术性特征的特殊要求会计本身就是一门“艺术”，具有很强的技术性。没有技术性
13、就没有会计，也就没有会计规制，没有会计规制也就没有会计技术的完善与发展，会计的发展史就是会计技术与会计规制的发展史，技术性是会计规制区别于其他行为规制的重要标志。也正是由于会计的技术性特征，导致会计的规制目的只能在会计法治理念下才能完成，会计法制的理念已不能胜任。因为会计法制只能解决会计工作中的“合法性”问题，而会计法治不仅能解决“合法性”问题，还能解决会计工作中的合理性问题。所谓会计的技术性特征是指：由于会计使用多种计量属性、大量使用“估计”和“预计”方法、按会计假设处理未知因素、按谨慎性原则修正等，使得会计核算不可能做到法制上所要求的真实。例如利润表，不同的会计政策会导致不同利润；又如，长
14、期投资可回收金额的估计、非货币交易中公允价值的估计、建造合同的损失预计和合同利益能否流入的判断、债务重组的或有支出的计量等在合法的前提下确认和计量有很大的弹性。投资准则、债务重组准则和非货币性交易准则的实施，使一部分上市公司增加了调节利润的合法手段，这些都表明会计法制的要求与会计技术的发展已产生了脱节。 深层的原因在于，会计法制旨在划分合法与非法的“质”的界限，不解决会计工作的水平高低、经济效益大小等“量”的问题。会计的技术性又要求改善会计实务的水准，提高会计信息的有用性，满足使用人扩大财富的决策需要。合法者未必真实、合理，真实、合理者未必合法，因此，会计的技术性特征对会计法治的要求更高，会计
15、法制对会计的技术性特征之间产生了平衡。三、会计道德的必备（一）坚定理想信念以立德理想信念是立身做人之本，也是道德建设之魂。理想信念是否坚定，直接关系到能否用科学的眼光认识社会，用健康的态度对待人生，用正确的准则规范行为。会计人员必须牢固树立马克思主义的世界观、人生观和价值观，坚定理想信念，用科学的理论统一思想、武装思想、解放思想，把远大的共产主义理想与会计本职工作紧密地结合起来，敬业爱岗，树立会计职业理想，倡导求真务实，勇于创新，与时俱进的精神，既要以高尚的思想道德要求来鞭策自己，又要脚踏实地地做好自己的本职工作，以实事求是、客观公正的工作态度，处理好日常的会计事务，坚持原则，不为他人所左右，
16、公平地对待利益各方，正确处理好国家、集体和个人三者利益，把好财务关。（二）牢记会计准则以守德“诚信为本，操守为主，遵循准则，不做假帐。”这是朱镕基总理对会计工作提出的要求，也是会计人员的基本职业道德和行为准则。会计工作的根本要求是一个“真”字，要求会计数据真实、可靠、可信，绝不可弄虚作假。真实、可靠的会计信息是企业科学管理和政府宏观经济决策的依据；虚假的会计信息必然造成决策失误，经济秩序混乱。被誉为我国现代会计之父的潘序伦先生倡导了信以立志、信以守身、信以处世、信以待人，毋忘立信，当必有成的立信会计精神。他认为，“立信”是做人的重要准则，同时也是会计人员安身立命的最根本的职业道德。他把信用看成是会计事业的生命线，立信乃会计之本。没有信用也就没有会计。如果一个人失去信用，就会弄虚作假，徇私舞弊，以至身败名裂，更为严重的是会危害他人，给社会和国家造成不可估量的损失。所以，身为会计人员应当始终如一地使自己的行为保持良好的信誉，对自己的行为负责，决不为一己之利
