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1、宋文澜整理金融资产、所得税及差错更正 一、本专题主要内容（一）金融资产的分类以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资可供出售金融资产贷款和应收款项不得重分类不得重分类不得重分类重分类是有条件的（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理交易性金融资产的会计处理初始计量按公允价值计量相关交易费用计入当期损益（投资收益） 已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目 后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益） 处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益将持有交易性金融资产期间公允价值变动损益转入
2、投资收益 （三）持有至到期投资的会计处理持有至到期投资的会计处理初始计量按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“持有至到期投资利息调整”科目核算 已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目 后续计量采用实际利率法，按摊余成本计量 持有至到期投资转换为可供出售金融资产可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积 处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益 （四）可供出售金融资产的会计处理可供出售金融资产的会计处理初始计量债券投资按公允价值和交易费用之和计量（其中，交易费用在“可供出售金融资产利息调整”科目核算 已到付息期但尚未领取的利息，应当确认为应收项目
3、股票投资按公允价值和交易费用之和计量 后续计量资产负债表日按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积其他资本公积）。持有至到期投资转换为可供出售金融资产可供出售金融资产按公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入资本公积 处置处置时，售价与账面价值的差额计入投资收益 将持有可供出售金融资产期间产生的“资本公积其他资本公积”转入“投资收益” （五）金融资产减值损失的计量项目计提减值准备减值准备转回金融资产减值损失的计量持有至到期投资、贷款和应收款项发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益 如有客观证据表明该金融资产价值
4、已恢复，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（冲减资产减值损失） 可供出售金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益 可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（冲减资产减值损失） 可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，公允价值上升计入资本公积 长期股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场上没有报价，公允价值不能可靠计量的投资）发生减值时，应当将该金融资产的账
5、面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益 不得转回 （六）与金融资产有关的所得税的会计处理项目账面价值计税基础差额的所得税影响交易性金融资产期末公允价值初始成本递延所得税资产、递延所得税负债和所得税费用持有至到期投资（国债投资、未减值）期末摊余成本与账面价值相等无递延所得税可供出售金融资产（未减值）期末公允价值初始成本递延所得税资产、递延所得税负债和资本公积其他资本公积二、专题举例【例题1】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司，207年1月1日递延所得税资产为396万元，递延所得税负债为990万元，适用的所得税税率为33。根据207年颁布的新税法规
6、定，自208年1月1日起，该公司适用的所得税税率变更为25。该公司207年利润总额为5000万元，涉及所得税会计的交易或事项如下：(1)207年1月1日，以204470万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期 还本付息国债。该国债票面金额为2000万元，票面年利率为5，年实际利率为4，到期日为209年12月31日。甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。税法规定，国债利息收入免交所得税。 (2)207年9月12日，甲公司自证券市场购入某股票，支付价款500万元(假定不考虑交易费用)。甲公司将该股票作为交易性金融资产核算。l2月31日，该股票的公允价值为1000万元。 假定税法规定，交易性金融资
7、产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。（3）207年10月，甲公司自公开市场购入W公司股票，作为可供出售金融资产核算，取得成本为500万元；207年12月31日该股票公允价值为490万元，公允价值相对账面价值的变动已计入所有者权益，持有期间股票未进行分配。税法规定，该类资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算计入应纳税所得额的金额。 (4)其他有关资料如下： 甲公司预计207年1月1日存在的暂时性差异将在208年1月1日以后转回。 甲公司上述交易或事项均按照企业会计准则的规定进行了处理。 甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵
8、扣可抵扣暂时性差异。要求：(1) 根据上述交易或事项，填列“甲公司207年12月31日暂时性差异计算表”甲公司207年12月31日暂时性差异计算表单位：万元 项 目账面价值计税基础 暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异 持有至到期投资 交易性金融资产可供出售金融资产(2)计算甲公司207年应纳税所得额和应交所得税。 (3)计算甲公司207年应确认的递延所得税资产、递延所得税负债和所得税费用。 (4)编制甲公司207年确认所得税费用的相关会计分录。 （答案中的金额单位用万元表示，有小数的，保留两位小数）【答案】（1）甲公司207年12月31日暂时性差异计算表单位：万元 项 目账面价值计税基
9、础 暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异 持有至到期投资2126.492126.49 交易性金融资产 1000 500 500 可供出售金融资产490 500 10 持有至到期投资账面价值=2044.70（1+4%）= 2126.49（万元），计税基础为2126.49万元。交易性金融资产账面价值为1000万元，计税基础为500万元。可供出售金融资产账面价值为490万元；可供出售金融资产计税基础为500万元。（2）甲公司207年应纳税所得额=5000-2044.704%-(1000-500) = 4418.21（万元）。应交所得税=4418.2133%= 1458.01（万元）。（3）甲公
10、司207年应确认的递延所得税负债=（99033%+500）25%-990=-115（万元）。甲公司207年应确认的递延所得税资产=（39633%+10）25%-396= - 93.5（万元）。其中：递延所得税资产借方发生额对应资本公积的金额=1025%=2.5（万元），递延所得税资产贷方发生额对应所得税费用的金额=93.5+2.5=96（万元）。 甲公司207年应确认的所得税费用= 1458.01-115+96= 1439.01（万元）。（4） 借：所得税费用 1439.01 递延所得税负债 115 贷：应交税费应交所得税 1458.01 递延所得税资产 96 借：递延所得税资产 2.5 贷：
11、资本公积其他资本公积 2.5关注点：本题涉及持有至到期投资、交易性金融资产、可供出售金融资产账面价值和计税基础的计算，应交所得税、递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量等问题。应注意：（1）国债投资作为持有至到期投资核算，其计税基础与账面余额相等；（2）可供出售金融资产公允价值变动产生的暂时性差异确认的递延所得税资产或递延所得税负债，其对应科目为“资本公积其他资本公积”。【例题2】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其209年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：（1）甲公司于209年12月10日购入丙公司股票1000万股作为交易性金融资产，每股购入价为5元，另支付
12、相关费用15万元。209年12月31日，该股票收盘价为4元。甲公司相关会计处理如下：借：交易性金融资产成本 5015 贷：银行存款 5015借：公允价值变动损益 1015 贷：交易性金融资产公允价值变动 1015（2）甲公司于209年5月10日购入丁公司股票2000万股作为可供出售金融资产核算，每股购入价为10元，另支付相关税费60万元。209年6月30日，该股票的收盘价为9元，209年9月30日，该股票的收盘价为6元（跌幅较大），209年12月31日，该股票的收盘价为8元。甲公司相关会计处理如下： 209年5月10日借：可供出售金融资产成本 20060 贷：银行存款 20060209年6月3
13、0日借：资本公积其他资本公积 2060 贷：可供出售金融资产公允价值变动 2060209年9月30日借：资产减值损失 6000 贷：可供出售金融资产公允价值变动 6000 209年12月31日借：可供出售金融资产公允价值变动 4000 贷：资产减值损失 4000要求：根据资料(1)和(2)，逐项判断甲公司会计处理是否正确；如不正确，简要说明理由，并编制更正有关会计差错的会计分录(有关会计差错更正按当期差错处理，不要求编制结转损益的会计分录)。【答案】事项（1）甲公司会计处理不正确。理由：购入股票作为交易性金融资产发生的交易费用应计入投资收益，不应计入成本。更正分录： 借：投资收益 15 贷：交易性金融资产成本 15 借：交易性金融资产公允价值变动 15 贷：公允价值变动损益 15事项（2）甲公司会计处理不正确。理由：209年9月30日确认资产减值损失时，应冲销209年6月30日确认的“资本公积其他资本公积”， 209年12月31日，可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，转回时应记入“资本公积其他资本公积”科目。更正分录：借：资产减值损失 2060 贷：资本公积其他资本公积 2060借：资产减值损失
