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1、企业合并的会计处理方法一、企业合并的定义及其作用11企业合并的定义国际会计准则委员会（International Accounting Standard Committee）第22号准则企业合并指出：企业合并是一家企业取得对另一家或多家企业控制，或者联合两家或更多企业的结果。美国会计原则委员会（Accounting Principles Board）颁布的1970年11月起生效的第16号意见书企业合并第一段对企业合并所下定义为：企业合并指一家公司与一家或几家公司或非公司组织的企业合成一个会计主体。这一会计主体继续从事以前彼此分离、相互独立的企业的经营活动。德国的反对限制竞争法第37条规定：企业
2、合并是指一个企业能够对另一个企业直接或间接发生支配性影响的联合方式。欧盟1990年9月21日生效的合并条例规定：企业合并是指一家或多家企业，或者控制一家企业的个人，收购一家或多家企业的全部或部分的直接控制权或间接控制权；其形式可以是购买企业的资产、股票，或是采用合同形式及其他形式。我国企业会计准则第20号企业合并(CAS20P2)中规定，企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。由此可见，各国法律对企业合并的表述虽有差异，但概括而言，企业合并的的定义有广义和狭义两种：狭义的企业合并是指两个或两个以上的独立企业，通过取得财产和股份，合并为一个企业的法律行为；广义上的
3、企业合并是指一企业通过控制一个或多个企业的全部或部分控制权而对他企业行为有决定性影响的行为。12企业合并的作用企业合并具有其积极的一面也有其消极的一面。首先，企业合并的积极作用表现为：企业外部扩展既可以便企业得到迅速扩展而不加剧竞争，提高企业的长期获利能力，大幅度地节约企业扩展的成本，又可以迅速提高企业的短期借款能力，而且，企业合并可能给有关方面带来税收上的好处，对合并企业的所有者来说，以其在原有企业的权益交换一家大公司的股份，而不是出售企业得到现金，可以免除税收上的负担。在被吸收合并的企业以前年度发生累计亏损的情况下，如果税法允许将这种亏损抵消合并企业以前年度或以后年度的应纳税所得，则企业合
4、并会给合并企业带来税收上的好处，如果被合并企业长期亏损，将来不能获得足够的应纳税所得，则该企业不可能独自获得这种税收上的利益。对于企业管理者来说，可以通过企业合并扩大企业规模，从而提高他们的地位。其次，其消极作用也十分明显：企业合并如果超出了必要的限度就容易形成垄断，而形成的垄断企业必然会排斥其他竞争企业进入市场，从而破坏市场秩序，损害公平竞争，从而会使经营者抬高物价，导致物价上涨，损害消费者的利益，不利于市场的健康发展。因此，要合理利用企业合并来达到经营者的目的，增强企业竞争力，从而也能够维护市场和谐发展，需要合并企业经营者正确选择企业合并方法。这也需要企业经营者能够对企业合并方法有一个全面
5、的认识和了解。二，企业合并的会计方法 21企业合并按法法律形式分类 企业合并按法律形式分为吸收合并、新设合并和控股合并。（1）吸收合并。吸收合并也称兼并，是指一个企业通过发行股票、支付现金或发行债券等的方式取得其他一个或若干个企业。吸收合并完成后，只有合并方仍保持原来的法律地位，被合并企业失去其原来的法人资格而作为合并企业的一部分从事生产经营活动。（2）新设合并。新设合并是指合并是两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业，用新企业的股份交换原来各公司的股份。新设合并结束后，原来的各企业均失去法人资格，而由新成立的企业统一从事生产经营活动。（3）控股合并。控股合并也称取得控制股权，是指一个企业通
6、过支付现金、发行股票或债券的方式取得另一企业全部或部分有表决权的股份。取得控制股权后，原来的企业仍然以各自独立的法律实体从事生产经营活动。合并方式表达式吸收合并A企业+B企业=A企业新设合并A企业+B企=C企业+D企业控股合并A企业+B企=以A企业为母公司的企业集团。22企业合并按经济实质分类 企业合并按经济实质可以分为购买性质的合并（购买法）和股权联合性质的合并（权益结合法）。 （1）购买法。这一方法认为，企业合并是一个企业主体通过购买法式取得其他参与合并企业净资产或股权的一种交易，即将企业合并视作一桩交易，此交易与企业直接从外界购入资产并无区别，因此应采用传统处理方法，即对所收到的资产与承
7、担的负债用与之交换的资产或权益的价值来衡量。合并以后，经济资源的流出方获得了对经济资源的控制权，而被并方则丧失了对经济资源的控制权。 （2）权益结合法。该方法认为，企业合并是权益结合而不是购买，合并并不是两个独立主体之间的业务交易，而是两个公司的普通股东在合并他们的权益，资产，负债。从而形成单一的主体。这一方法认为，合并是两个或两个以上参与合并的主体将其资产和权益融合到一起，使得这种合并方式下的合并并不影响原有股权的变动，不存在对原有资产的清算，也不引起经济资源的流出。23企业合并会计方法选择的基础：经济实质而非法律实质厘清企业合并按法律形式分类和按经济实质分类是正确选择会计处理方法的钥匙。我
8、们不能望文生义地将两种分类简单地联系起来：吸收合并属于购买性质的，兼并方属于购买方，而被兼并方属于被购买方；创立合并就是股权联合形式的合并，因为它们是联合成立一个新企业。事实上，两种分类间没有必然的内在联系。吸收合并从法律上看，一方被取消法律资格并入另一方从而成为另一方的下属单位，另一方则以原来的法律实体和地位继续从事生产经济活动。但是，在实质上，双方股东可能是以平起平坐的身份通过股权的联合、董事会的构成和高管人员的安排共同控制并购后的企业。例如，1998年浙江大学与杭州大学、浙江农业大学、浙江医科大学合并组建新浙江大学，并不是浙江大学吸收合并了后三所学校，而是沿用浙江大学校名对原四所大学资源
9、的整合。创立合并从法律形式上看是两个或两个以上的企业联合成立一个新的企业，用新企业的股份交换原来各公司的股份，但并不是说创立合并不存在主并购方。如果有主并购方存在，从实质上讲就属于购买形式的合并。并购按法律形式分类与按经济实质分类的关系如图表1而对于如何选择是用购买法还是权益结合法，其关系如下图2三，购买法与权益结合法的特点企业合并根据合并性质选择会计处理方法31购买法的特点：(1)购买应按照成本进行核算，其成本为其所支付的现金或现金等价物的金额，或交易发生日购买企业为了取得对其他企业资产的控制权而放弃的其他购买对价的公允价值，加上其他可直接归属于该项购买的费用；（2）购买企业获得被购企业的资
10、产和负债以公允价值入账；（3）购买成本超过取得净资产公允价值的部分确认为商誉；（4）从购买日起，被购企业的经营成果应合并到购买企业的损益表中，被购企业的留存收益不能转到购买企业。32权益结合法的特点：（1）参与合并企业的资产和负债仍按账面价值反映，而不反映公允价值，也不确认商誉；（2）无论合并发生的会计年度的哪一个时点，参与合并的企业的整个年度的损益都要包括在合并后的企业中，参与合并企业的整个年度的留存收益应转入到合并后的企业中；（3）所发生的与股权联合有关的支出均应在发生的当期确认为费用；（4）合并费用一般作为管理费用或冲减资本公积，已登记入账的发行股本的金额加上现金或其他资产形式支付的额外
11、价款，与账面登记的购买股本的金额之间的差额，应调整股东权益。四、购买法与权益结合法的比较分析购买法和权益结合法是分别在购买性质的合并和股权联合性质的合并下使用的两种方法。这两种方法不仅会计处理过程不同，同时也会对合并后公司的经济状况产生不同的影响。 两种方法在操作过程中的差异从上文的论述不难看出，购买法与权益结合法在处理合并事项过程中的主要差异在于：第一、在企业合并业务的会计处理中是否产生新的计价基础，即对被合并企业的资产和负债是按其账面价值入账，还是按其公允价值入账。针对购买性质的合并，购买法通常要确定被合并企业资产和负债的公允价值，进而为购买成本的确定提供依据。如下图： 第二、是否确认购买
12、成本和购买商誉。第三、合并前收益及留存收益的处理。在购买法下，合并前收益与留存收益是作为购买成本的一部分，而不纳入合并企业的收益及留存收益；在权益结合法下，被合并企业的收益及留存收益要纳入合并后主体的报表中。第四、合并费用的处理。在购买法下，与合并事项有关的直接费用增加了购买成本，而在权益结合法下，与合并事项有关的直接费用则计入当期费用。购买法和权益结合法对会计报表的影响1、购买法下是按资产公允价值将被合并企业的净资产并入合并企业报表中的，在通常情况下，资产的公允价值会大于其账面价值，这就使得购买法下资产的价值高于权益结合法。当然，两种方法下资产总额的差别一部分来源于资产公允价值与账面价值的差
13、额，另一部分则是由于商誉所致。公允价值大于账面价值以及商誉的存在，会引起合并后固定资产折旧费和商誉摊销费用的增加。2、购买法下合并前被合并企业的收益和留存收益作为购买成本的组成部分，而权益结合法则直接将这一部分收益及留存收益纳入合并企业的报表，因此，只要被合并企业合并前有收益和留存收益，合并后的收益及留存收益必然会大于购买法下报表中的收益和留存收益数额。五、国内外对购买法和权益结合法的不同态度51国际上企业合并方法的历史选择（1）美国的选择权益结合法最早由美国会计程序委员会在1950年发布的第40号会计研究公告中提出。由于权益结合法能带来较好的报告效应，20世纪50年代和60年代引起了对权益结
14、合法的滥用，很多企业利用权益结合法来操纵企业利润。因此，为了防止权益结合法的滥用，美国财务会计准则委员会(FASB)在1970年发布的第16号意见书企业合并中规定，采用权益结合法应该同时满足12个条件，若有一项不符合，则应该采用购买法。1999年4月FASB全体委员会一致投票取消权益结合法。2001年6月颁布的财务会计准则公告4号和142号，明确规定废除权益结合法而统一为购买法。（2）国际会计准则的选择2001年国际会计准则委员会(IASC)根据企业合并的现状拟取消权益结合法，在全球统一采用购买法。对此，相当一部分国家持反对意见，国际会计准则委员会只能暂缓执行。同年，IASC成功改组为国际会计
15、准则理事会(IASB)后，美国对它的影响很大，在委员会十几名委员中约有七、八个具有美国背景的理事。2004年3月IASB发布了国际财务报告准则第3号企业合并，要求“所有在IFRS3规定范围内的企业合并必须采用购买法，禁止使用权益结合法”。（3）英国的选择1994年9月英国会计准则委员会(ASB)颁布了第6号财务报告准则兼并与收购，大幅减少权益结合法的使用范围，对权益结合法的应用作了严格限制，规定只有当无法确定合并的买方与卖方时，才可以使用权益结合法，否则必须使用购买法，此后，ASB曾发布征求意见稿，建议禁止使用权益结合法。购买法与权益结合法之间的不平衡产生于19世纪40年代中期。目前，国际上普
16、遍提倡采用购买法，认为采用购买法所提供的信息相关性更高，利润操纵空间更小，而对权益结合法的应用严格限制。如英国等国家对其适用条件制定了一个复杂的过程，而在澳大利亚，只允许采用购买法，新西兰也制定了类似的规定。52取消权益结合法引发的争论六、现阶段我国企业合并中会计方法的选择61从TCL并购案看购买法与权益结合法的异同及取舍（一）具体案例数据2003年9月30日，TCL通讯(000542.SZ)发布公告称，公司将通过与母公司TCL集团换股，以被母公司吸收合并的方式退市，而TCL集团将吸收合并TCL通讯并通过IPO实现整体上市。TCL集团首次公开发行的股票分为两部分：一部分是以4.26元的价格向社会公众投资者公开发行5.9亿股;另一部分为换股发
