我国政府会计准则体系初探

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1、九、财政管理改革8 8 7 我国政府会计准则体系初探 陈穗红 在我国从预算会计体系向政府会计体系转变的过程中，参照 国际经验，建立符合我国国情的政府会计准则体系是一项极为重 要的工作。政府会计不是单纯的会计问题，而是财政管理的一个 重要组成部分。本文就我国政府会计准则体系建设的几个问题提 出自己的一些初浅看法，借中国财政学会年会之际，求教于各位 专家。 一、政府会计准则的适用范围政府会计体系的范围 政府会计准则的适用范围实际上就是政府会计体系的范围问 题。我国现行的预算会计体系包括财政总预算会计和行政、事业 单位预算会计三个部分，在核算内容上集中于预算收支活动，不 能正确反映市场经济体制中，政

2、府与市场各有分工条件下的政府 财务状况。建立有效政府会计准则体系必须以整个政府会计体系 的变革为前提，借鉴发达国家经验，对现行预算会计模式进行根 本性改革，将预算会计体系改为非营利机构会计和政府会计两个 部分，已经成为理论界的共识。但是如何合理界定我国政府会计 体系的范围，是一个比较困难的问题。 从国外市场经济国家的经验来看，如美国联邦政府会计准则 规定其适用范围为所有联邦实体及合并实体。这些实体包括政府 8 8 8第十六次全国财政理论讨论会文选 整体；政府的组织单位，如一个机构或部门；或其他可能的报告 单位，如项目等。国际会计师联合会( I F A C ) 公立部门委员会 制定的国际公立单位

3、会计准则中，规定其适用范围包括：中央政 府、地区政府( 如州、省、区政府) 、地方政府( 如：市、镇政 府) 和它们的组成机构( 如：分支机构、代理处、董事会和委员 会) ，但不适用于政府企业。此外，国际公立单位会计准则在对 合并财务报表范围的规定中，明确指出鉴别公立单位受控主体的 条件：本主体是否从受控主体的活动中获取了利益；本主体 是否有权支配另一主体的财务及经营政策；目前是否可行是财 务及经营政策的支配权。如果符合这三个条件既可视为受控主 体，属于合并财务报表的范围；如果上述条件之一不符合，就不 能视为受控主体，不属于合并财务报表的范围。从这些国际经验 来看，尽管政府会计准则适用范围内的

4、公共部门实体的业务领域 和隶属关系可熊千差万别，但是它们的共同特点在于：都使用政 府财政资源；政府对其有经营支配权( 包括对管理机构大多数成 员的任免权、叔力机构会议上的大多数投票权、股东大会上的大 多数投票权、有能力否决其预算、对净资产权益有直接或间接 的所有权及非常高的分享权等) ；政府对其运营结果负有全部或 大部分财务责任( 如在清算时政府承担其剩余债务) 。 目前我国三个不同的预算会计制度是针对财政部门或预算单 位的不同业务性质和财务特点建立的，一方面分割了不同单位问 政府财政资金运动的联系，难以全面准确反映政府整体的财务状 况；另一方面由于我国大量事业单位的资金来源情况极为复杂， 将

5、其统一在一个预算会计体系中混淆了不同性质的财务责任。因 此，我们认为新的政府会计体系范围和政府会计准则的适用范 围，不能沿用老的三分法，而是应当借鉴国际经验，按单位或机 构是否使用政府财政资源、政府是否有权支配其运营、和政府是 九、财政管理改革8 8 9 否对其运营结果负有财务责任的标准来进行界定。如果同时具备 这三个条件，就应当纳入政府会计体系范围，受到政府会计准则 的约束。这一标准体现了政府与市场分工的原则，也适应财政管 理的要求。 如果按照这一标准来界定政府会计体系范围和政府会计准则 的适用范围，所有的政府机构，即现在的行政单位无疑是符合条 件的，应当全部纳入政府会计体系。国有企业使用的

6、国有资产， 从其性质上讲也是政府的财政资源，但是我国的国有企业改革后 已经成为独立经营、自负盈亏的法人主体，在理论上政府已不再 直接干预其经营活动，不对其运营结果负有直接财务责任，因此 不能纳入政府会计体系。最难以界定的是我国现有的国有事业单 位，我国的国有事业单位不仅数目庞大，而且情况复杂，必须加 以具体分析。凡是符合上述条件的事业单位应纳入政府会计体系 范围，适用政府会计准则。不符合上述条件的，可以视其具体情 况，分别适用非营利组织会计准则和企业会计准则。至于不使用 政府财政资源的民营事业单位，自然不在政府会计体系的范围之 内。 二、政府会计准则体系的概念框架建设 在我国建立政府会计准则体

7、系过程中，应当吸取国际经验， 首先构建政府会计准则概念框架。所谓概念框架，实际上是对政 府会计准则体系的基本原则问题所作的规范和阐述。在我国企业 会计准则体系建立过程中，首先建立的是基本准则，实际上就是 起到了概念框架的作用。我国政府会计准则体系的建设也应首先 建立概念框架。 ( 一) 建立概念框架的重要意义 概念框架在政府会计准则体系的建设中有着非常重要的意 8 9 0第十六次全国财政理论讨论会文选 义：概念框架为具体准则的建立奠定原则基础，提供理论指 导。概念框架有助于具体准则之间的相互协调，防止互相之间 可能出现的抵触与漏洞，提高准则体系的效率，更好地实现政府 会计目标。概念框架有助于具

8、体准则发展和演化的连续性。由 于社会经济和政治环境是不断发展变化的，政府会计准则体系也 必须具有一定的发展和演化能力。基本准则规定了准则体系发展 和变革的范围，以及发展和变革的方式，有助于准则体系按预期 的方向发展。国外政府会计准则制定的实践经验也证明了建立概 念框架的重要性，以美国为例，无论是F A S A B 还是G A S B 都认 识到健全的概念框架在政府会计准则发展中的重要性，它们发布 的概念公告对随后发布的准则影响很大。如在概念公告中对报告 目标的详细阐述，对其后的具体准则制定起到了直接的指导作 用。 我国现行预算会计体系中仅对事业单位制定了会计准则，但 是这一准则功能定位不准，导

9、致实际作用不大。概念框架的任务 是用来指导各种应用性准则，而不是用来直接规范会计工作。而 我国的事业单位会计准则却身兼二职，既有一部分概念框架的内 容，又缺少应有的深度，例如对财务会计基本概念之间的联系、 对各会计要素的确认基础与计量原则等都还缺乏系统的、具有逻 辑性的论述。而且又把一些具体标准也纳入进去了，但又不像具 体准则那样详细和可操作。再加上我国后来并没有再发布其他具 体事业会计准则，因此，事业单位会计准则实际上并没有发挥作 用。在制定新的政府会计准则时，应当吸取以往的教训，对政府 会计准则的概念框架进行充分的研究。 ( 二) 我国政府会计概念框架中应包括的主要内容 1 政府会计( 财

10、务报告) 目标。 政府会计( 财务报告) 目标是政府会计准则的理论基石，政 九、财政管理改革8 9 1 府会计目标的选择对政府会计主体、政府会计基础、财务报告的 内容和构成、以及具体业务处理等方面都有着极为重要的影响。 关于企业会计目标，理论上历来有“决策有用说”和“受托 责任说”两大派意见，在实践中很多国家的会计准则都兼有两 者，但各国的侧重点不同。关于政府会计( 财务报告) 的目标， 在发达国家政府会计和财务报告制度的发展过程中，大体经过三 个发展阶段：第一阶段以反映预算资金使用的合规性为主；第二 阶段以满足财政管理的需要为主；第三阶段以说明政府受托责任 为主。如美国目前的政府财务报告目标

11、即以说明受托责任为主。 美国州与地方政府会计准则将政府会计( 财务报告) 目标规定为 三点：第一，说明政府的受托责任。包括要反映期间公平、预算 收支合规性和政府服务成本及完成的情况。第二，帮助用户评价 政府实体的年度运营结果。包括应提供财政资源的来源与用途的 信息、政府实体如何为其活动筹资的信息和测定政府实体年度运 营结果的财务状况是否改善或恶化的必要信息。第三，帮助用户 评估政府实体能够提供的服务水平及其履行应尽责任的能力。包 括应提供政府实体财务状况和条件的信息、资源和责任方面现实 的和或有的、本期的和非本期的信息、政府资源服务潜力的信息 等等。 考虑到我国的政府会计改革尚在起步阶段，政府

12、会计体系尚 不完善，同时财政资金管理中的违规和腐败现象还很严重，预算 决策和监督过程中公众的参与程度还不高，现阶段我国政府会计 ( 财务报告) 的目标应当以反映预算收支的合规性和财政管理的 要求为主。具体来说可以定位在以下三个方面：第一是反映预算 收支的合规性，第二是反映政府财务状况、期间公平和绩效，第 三是反映政府持续运营和服务能力，防范财政风险。并依据这些 目标来制定政府会计准则的其他内容。 第十六次全国财政理论讨论会文选 2 政府会计主体。 目前，我国的预算会计主体是每一级的预算单位。在总预算 会计中，它是国家各级政府；在行政事业单位会计中，它是各级 行政单位和事业单位。在这种制度下，政

13、府会计主体与预算执行 单位存在组织上的一致性，在管理上具有一定的效率优势。但 是，这模式导致对具体预算资金的核算不够明确，特别是对于 大量事业单位改革以后资金来源和使用情况极为复杂的情况下， 完全以单位为政府会计主体存在很大的缺陷。在美国，政府会计 的记账主体通常表现为各类“基金”。而报告主体则采用了双重 视角：政府作为一个整体，需要对政府能够实际控制的财务资源 的获得与使用进行报告，以评价其财务受托责任；在基金层面， 则以政务基金、企业基金和受托基金作为报告主体，并对那些主 要的基金单独编报基金财务报告，非主要的基金则合并在一起编 报基金财务报告。我国政府会计主体概念的选择涉及到政府会计 的

14、模式问题，近年来我国理论界有些同志主张将我国政府会计模 式也改为基金制，我认为我国政府会计模式不需要完全改变为与 美国一样的基金会计模式，对于完全或主要使用政府资源的行政 单位，仍然可以采用现行模式，以单位和政府整体作为记账主体 和财务报告主体，这样有利于降低改革成本和保持管理效率优 势。对于部分使用政府资源、政府对其负有财务责任的事业单 位，或特殊基金，如社会保险基金可以采用基金会计模式，以基 金作为记账主体和财务报告主体。从而有利于加强政府财务资源 管理、评价政府资源的使用情况。 3 政府会计基础。 在我国现行的预算会计制度中，总预算会计、行政单位会计 与事业单位会计( 经营性业务除外)

15、都实行收付实现制，这是与 我国目前投入控制型的预算管理模式相适应的。随着社会主义市 九、财政管理改革8 9 3 场经济体制的建立和发展，收付实现制基础已经显露出若干重大 缺陷，它无法全面准确地记录和反映政府的财务状况，难以真 实、准确地反映各政府部门和行政单位提供公共产品和公共服务 的成本耗费与效率水平。采用权责发生制有利于推动和促进现有 的财政和预算管理改革，可以为建立政府绩效评价制度提供技术 基础，推动政府公共管理改革，加强对国有资产的管理和监督， 建立有效的政府财务报告制度，揭示和防范财政风险。因此，在 新的政府会计准则中应当明确采用修正的权责发生制基础，逐步 从收付实现制过渡到不同程度

16、的权责发生制。 4 政府会计信息质量特征。 会计信息质量特征作为会计信息的“有用性”标志，是信息 使用者对会计信息质量要求的具体表现。目前，我国预算会计制 度将会计信息质量特征放在一般原则中论述，共十一项。其中质 量特征包括真实性、相关性、可比性、一致性、及时性、明晰 性、重要性七项。这种将会计信息质量特征与会计要素确认、计 量的原则混在，一起的做法并不合理，因为它们不是同一层次的问 题。在政府会计基本准则中，首先应把会计信息质量特征同会计 要素确认、计量的原则区别开来，以便正面表达其涵义，突出其 重要地位。应以真实性和相关性作为核心的质量特征。 5 会计要素。 目前，我国财政总预算会计制度、行政单位会计制度和事业 单位会计准则都规定了资产、负债、净资产、收入、支出五类要 素，并对各项会计要素进行确认、计量、记录和报告时应当遵循 的基本要求作了规定。这种划分体现了与企业会计的区别，基本 上符合国际惯例。但是要借鉴国际经验，根据我国政府会计改革 的需要，对五类要素的确认、计量方面的内容进行重新定义。 6 政府财务报告模式。 8 9 4 第十六次全国财