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1、试论外部监管优于行业自律试论外部监管优于行业自律问题提出的基本背景注册会计师最早产生于英国，19世纪30年代末期，英国的工业革命基本完成，生产规模迅速扩大，使得企业完成生产所需的资本也越来越多，这就使股份制这一有效的资本集中形式得以迅速发展。随着股份公司的发展，问题随之而来：即资本的所有权与经营权分离。这种分离不可避免地产生了经营管理者与所有者之间的矛盾。所有者迫切地寻求财务报表资料真实性和合理性的保证，迫切地需要对企业的财务报表进行审计，而切业的经营管理这则为维护自己的信誉，取得合法的经济利益，也需要有人对会计帐目进行审计并出具报告。基于两权分离对会计帐目进行独立审计的双重需要，就需要第三者
2、作出客观，实事求是的公证，这就是注会产生的直接原因。对注册会计师“第三方”“独立性”的这种要求，还反映在注会的名称中。CPA中的PAPubic Accountant，那是相对于 Private Accountant而言的。后者是受某个单位或组织的雇佣，提供会计服务；而前者实质上是受整个社会公众的委托，为维护股东，投资者及其他社会公众的利益而对公司的财务报告进行审计。就外部监管与行业自律这两种制度而言，各个国家或地区的选择似同所处的法系有关。德国、日本、我国的台湾地区及大陆等国家和地区，同处于大陆法系，而采取的均为外部监管制度，更确切地说，是外部监管制度中的政府监管模式。而英国、美国等英美法系国
3、家则采用的是行业自律制度（英国99年以前如此）。人们对这两种制度的比较和争论一直没有停过。在70年代，美国的证券股票市场一度发生了信用危机。公司造假成风，注册会计师也参与其中，违规舞弊行为层出不穷，而美国通过实行严格的行业自律，比如同业互查、轮换等制度上的安排，成功地化解了这一危机。由此，行业自律颇受青睐，一时好评如潮。但有道是“三十年河东，三十年河西 ”，卷入安然事件中的安达信，同样是经历过同业互查的，但这一次，行业自律却没有起到任何作用。由此，美国一位会计界资深人士说“安然的倒台，它的背后，是一种腐朽的制度的崩溃”。这里的制度，指的就是行业自律制度。基本概念的界定与研究方法在讨论问题前时，
4、国内学者大部分文章用到的均为管制一词。按照管制经济学的观点，所谓管制，是指政府在微观层面是对经济的干预，通常是针对各具体行业，运用包括直接或间接提供补贴，通过营业许可证或对需求者与供给者资格认立等设置行业进入壁垒，实行价格控制等管制手段而进行的。而本文所使用的是监管一词。管制经济学更多地关注了管制在经济运行中的表现，而我们认为，在讨论外部监管的问题时，不应忽略监管的政治学、法学、法律社会学上的意义和作用。一个广义的政府的概念，或者说“宏政府”（macro-government）是包括立法，司法和行政机构的政府，而且，为了同行业自律做出明确清晰的比较，本文将不涉及独立监管模式。基于此，我们认为，
5、CPA的外部监管的外延应当包括：立法机关或经授权的机关，依照一定的程序，制订、批准、修改、废止同CPA有关的法律法规。司法机关对涉嫌违规、舞弊的CPA采取侦查、起诉、审判、执行等举措。行政机关及其机构、部门通过颁布的规章、规定、条例对CPA，CAP事务所进行监督、管理。而行业自律主要包括执业资格的授予发布执业技术准则与执业道德准则，并对CPA进行教育、培训行业惩戒权在本文的研究方法上，我们采取的将是马克思韦伯的价值中立，善恶中立的研究方法。换言之，如果本文的结论8A方法优于B方法，那么并不表明A具有先验性的善，B具有先验性的恶，它只代表一种技术上的倾斜，同时，本文还会更多的从法治的角度来审视这
6、个问题，而非以前国内多数文章的政府-市场角度。外部监管优于行业自律的几点理由。外部监管代表的利益团体更广泛。外部监管的主体是政府，在任何一个民主国家，政府都是由拥有投票权的成年人以多数票决制选举出来。因此，政府代表的利益团体，可以说是最广泛的。如果它无法切实有效地维护广大股民、投资者、债权人的利益，那么它就将面临社会动荡甚至自身难保的风险。在本文的第一部分，我们反复提到了注册会计师的公众性。可以说，政府的代表利益团体的广泛性同注会的公众性正是暗合的。相反，注册会计师协会扮演的是注册会计师及会计师事务所的利益带言人的角色。它的出发点是本行业的利益，而非公众利益。注册会计师自己管理自己，自己给自己
7、制定规则，自己监督自己遵守规则，在这种方式下，“保护公众利益”实难以令人信服。也许有人会就此提出疑问，行业协会到底有没有可能甘冒触犯众怒的风险，牺牲公众利益，偏袒本行业？我们这里举2个例子。一是中国餐饮业的某行业的全国性协会。在“五一”前，该协会称，允许餐馆酒店拒绝客人自备酒水。但这一规定，却倍受公众、媒体的抨击，认为它损害了消费者的权益。二是体育界某球类运动项目的全国性协会。在全国上下一片“打假扫黑”的呼声中，该协会的某专职副主席却希望给“黑哨”免遭法律惩戒的庇护，提出了“向足协说明情况与不说明不一样”等三个不一样，直到司法机关介入之后，黑哨们才无处遁形。这两个例子说明，行业协会确实有可能出
8、于行业的私利考虑，而损害到社会的“公利”，而第二个例子告诉我们，外部监管的强势介入，是破除“专家专制”的唯一途径。外部监管相对行业自律，方式更有效，手段更全面。外部监管的主体为政府。它所掌握、控制、可供调配的资源要远大于行业协会。行业协会的作用只是在微观层面对注册会计师行业进行调控，在宏观上则是“力有未逮”。而政府则可以充分利用手中的司法、行政资源，从微观、宏观两个方面着手解决问题。此外，政府是当代社会中唯一拥有合法的暴力机关的组织，而这些暴力机关的作用，是任何的行业自律都无法达到的。在行业自律下，行业协会虽有一定行业惩戒权，但是，首先，这种惩戒的权限有限，最高惩戒权为吊销执业资格；其次，在做
9、出惩戒前所需的数据仍然离不开外部监管的机构。现在注会的违规舞弊案件，通常是注会同上市公司双方共谋，手段隐蔽，而且有从自然人犯罪走向法人犯罪的趋势。在这种情况下，唯有充分利用司法部门的强制权力，对涉嫌违规舞弊的CPA采取拘留、逮捕、监视、窃听、窃照等措施才有可能使黑幕大白于天下。此外，政府在宏观经济调控政策上的权利，也是CPA的行业协会所不具备的。前一段时间，我国的证监会发布规定，公司必须经由一家洋注会审计后，方可以上市。此举对中国本土的事务所震动不小。而在行业自律下，注会协会没有权力，并且出于自身利益的考虑恐怕也不会出台这样的措施。在目前中国的现实环境下，采用外部监管比行业自律更为合理。当前中
10、国股市中欺诈行为严重，近几年，每年被处罚的就有上百家，这种情况，不能说同注册会计师在审计中的违规舞弊毫无干系。但与次相对的是中注协历年对注会施以吊销执照处罚（也是最严厉的处罚）一共只有4人。中国有句古话，就“治乱世，用重典”在依法治国，依法行政的前提下，面对失信严重的会计服务市场，重提这句古话有很强的积极意义。外部监管的介入，可以加大违规舞弊者的违法成本，从而在下笔签署一份不实的财务报告之前，三思而后行。此外，还需要注意的一点是，在当今中国，很多地方政府，为了包装本地的上市公司，而强令会计师事务所出具虚假审计报告，这种来自上层的行政干预，靠行业自律，显然是无法解决的。对于这种中国独有的怪现象，只有凭借外部监管的主体政府，才有可能彻底改善，才有可能建立一个公平、有序、高效、透明的会计服务市场。 联合署名： 林小驰，林立 董小波，郝睿禧
