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1、房地产开发企业在同一开发项目中既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，土地增值税的清算政策看似明确，实则模糊，实务中理解执行混乱，税企意见分歧较大，有必要进行正本清源。此种情况，笔者认为应划分为两类情形分别处理：第一类，报批报建的总体建设项目中“普通标准住宅”和“其他房地产开发的”分别为单项工程，空间位置是并列的（以下简称并列型）；第二类，报批报建的总体建设项目之内“普通标准住宅”和“其他房地产开发的”共体为一个单项工程，空间位置是重叠的（以下简称重叠型）。并列型处理简单，基本不存在争议，本文重点探讨重叠型。一、基本概念梳理按照建筑业行业惯例及有关法律法规，建设项目（项目工程）是指在一个总体范围
2、内，由一个或几个单项工程组成，经济上实行独立核算，行政上实行统一管理，并具有法人资格的建设单位。如，一个生活小区，一所学校等。单项工程是指在一个建设项目中，具有独立的设计文件，能够独立组织施工，竣工后可以独立发挥生产能力或效益的工程。如，一个生活小区的某栋住宅楼，某栋沿街商住楼等。单位工程是指竣工后不能独立发挥生产能力或效益，但具有独立设计，能够独立组织施工的工程。如，土建工程、弱电工程、给排水工程等。分部工程是指按照工程部位、设备种类和型号、使用材料的不同划分。如，基础工程、砖石工程、装修工程、屋面工程等。分项工程是指按照不同的施工方法、不同的材料、不同的规格划分。如，砖石工程可分为砖砌体、
3、毛石砌体两类，其中砖砌体可按部位不同分为内墙、外墙、女儿墙。分项工程是建筑业计算工、料及资金消耗的最基本的构造要素。上述概念范围是按照从大到小顺序排列的。二、有关土地增值税政策分析（一）土地增值税清算单位的确定土地增值税暂行条例实施细则（财法字19956号）第八条，土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187号）第一条第一款，土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。分析：根据以上规定，土地增值税清算单位应该以房地产最基本的
4、核算项目或核算对象为单位计算，所谓的“最基本的核算项目或核算对象”是指房地产开发企业在当地建设主管部门（例如建设委员会或建设局等）报批报建的房地产开发项目，它的最小单位就是单项工程，最大单位则是建设项目（项目工程），如果是分期建设的项目，则以分期项目为清算单位。这里所说的土地增值税的清算单位，也是同会计成本核算对象和所得税计税成本对象的确定要求基本相一致的。（二）建造普通标准住宅享受土地增值税优惠政策的相关规定土地增值税暂行条例（国务院令1993第138号）第八条第（一）项，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的，免征土地增值税。财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体
5、问题规定的通知（财税字199548号）第十三条，对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不能适用中华人民共和国土地增值税土地增值税暂行条例（国务院令1993第138号）第八条的免税规定。国家税务总局关于印发土地增值税清算鉴证业务准则的通知（国税发2007132号）第四十条第（二）项，如果企业有多个开发项目，审核收入与扣除项目金额是否属于同一项目；如果同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅，审核其收入额与扣除项目金额是否分开核算。国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发2006187
6、号）第一条第二款，开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。?国家税务总局关于印发土地增值税清算管理规程的通知（国税发200991号）第十七条，清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税200621号）规定，土地增值税暂行条例第八条中“普通标准住宅”和财政部、国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知（财税字1999210号）第三条中“普通住宅”的认定,一律按各省、自治区、
7、直辖市人民政府根据国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知（国办发200526号）制定并对社会公布的“中小套型、中低价位普通住房”的标准执行。国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知（国办发200526号）第五条规定的中小套型、中低价位普通住房的标准：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20。分析：首先，财税字19954
8、8号第十三条、国税发2006187号第一条第二款和国税发200991号第十七条的规定都是开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别核算（计算）普通住宅和非普通住宅的增值额。国家税务总局关于印发土地增值税清算鉴证业务准则的通知（国税发2007132号）第四十条第（二）项则要求同一个项目既有普通住宅，又有非普通住宅，需要对普通住宅和非普通住宅的收入额与扣除项目金额分开核算。上述两类文件的要求虽然从字面看不一样，但实则是一个含义，就是要求应分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额。因为增值额等于收入减去扣除项目，收入和扣除项目二者之中有一项核算不清，就不能认为增值额是核算清楚的。分别核算增值额对并
9、列型房地产项目来说不难做到，但对重叠型来说则困难重重。因为重叠型房地产建筑存在特殊性，截止现在还没有找到任何一个指标能作为权数肩负起合理分摊扣除项目的重任，许多省市已经试点的按照建筑面积、层高系数等指标的分摊，从实践来看都没有很好地体现公平合理原则，导致的税企争议从来没间断过。其次，根据有关法律规定，重叠型房地产项目中普通住宅要享受免征土地增值税的税收待遇，必须分别核算普通住宅和非普通住宅的增值额。税法中此项规定属于义务性规范，它于后面的免税规定是相辅相成的，要申请免税则必须要分别核算增值额，不分别核算增值额或不能准确核算增值额的则不能认为符合税的条件。建造普通住宅免税是一项依申请的优惠，纳税
10、人可以申请也可以放弃，有选择权；税务机关可以批准也可以否决，但不应强制实施。再次，实务中为达到分别核算的要求，出现了两种计算方法：第一种，先把含普通住宅和非普通住宅的开发项目看成一个整体，计算出整体项目的增值额和增值率，再以建筑面积为权数分别计算各自的增值额，分别确定适用税率计算增值税；第二种，与第一种正相反，先以建筑面积为权数分别计算扣除项目，确定增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。但是这两种方法严格起来说都不符合建造普通住宅可申请免税的相应条件规定。因为第一，它打破了土地增值税暂行条例实施细则规定的“土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”，即土地
11、增值税最小清算单位为单项工程的前提条件；第二，由于存在“第一”的原因，采用这两种方法核算（计算）的增值额，都与相关免税文件中所要求的“分别核算增值额或准确核算增值额的”的规定不够契合。三、结 论土地增值税的清算单位应该依附于一个相对固定的客观事件（报批报建的每一单项工程或其组合），而不应从属于多变的主观目的（免税或征税）。土地增值税清算单位的确定最少应以每一单项工程为一个清算单位，同一单项工程之内不再区分为普通住宅和非普通住宅，普通住宅因不能构成一个清算单位或因增值额不能分别核算（或不能准确核算），不符合免税条件而不予免税。具体来说，并列型的房地产项目应以一个单项工程或一个以上的单项工程的组合
12、为一个土地增值税的清算单位；重叠型房地产项目应以整个单项工程为一个土地增值税的清算单位，不构成一个清算单位的，不单独清算，更不能享受免税待遇。如果按照这个思路，房地产开发项目无论是并列型还是重叠型，也包括利用地下基础设施形成的车库、车位的处理，不用再纠结于扣除项目分摊、产权确定等难题，基本都可以得到妥善解决。四、实例分析本部分案例选自肖太寿老师商铺住宅联体楼土地增值税计算方法的探讨一文，以下简称肖文。【案例】某房地产开发公司开发商品住宅楼一幢，底层为商铺，面积1000平方米，商铺以上为普通标准住宅，面积为5000平方米，合计6000平方米。该住宅楼项目土地成本为120万元，房屋开发成本600万
13、元，其他费用按比例扣除。该项目商铺收入为500万元，普通标准住宅收入为500万元，合计1000万元，营业税金及附加55万元。请问应如何计算缴纳商铺住宅联体楼的土地增值税？【计算过程】实务中基本分两种方法计算：方法一：按核算项目先整体计算增值额和增值率，确定相应税率后，再按建筑面积分别核算增值额，计算土地增值税。扣除项目土地成本房屋开发成本费用扣除10加计扣除20税金120600（120600）10（120600）2055991（万元）。增值额收入扣除项目（500500）9919（万元）。增值率增值额扣除项目1009991100%0.9。低于50%，适用30%的税率。由于增值率未超过20，因此5
14、000平方米普通标准住宅免土地增值税。商铺应纳的土地增值税910006000300.45（万元）。方法二：先按面积分开项目计算增值额与增值率，再分别确定适用税率计算增值税。普通标准住宅扣除项目1205000600060050006000（100500）30%27.5807.5（万元）（除税金及附加外其他按面积分摊）。普通标准住宅增值额500807.5307.5（万元），无增值额。商铺扣除项目1201000600060010006000（20100）30%27.5183.5（万元）；商铺增值额500183.5316.5（万元）；商铺增值率316.5183.5100%172%，适用50%的税率。商
15、铺应纳土地增值税316.550%183.515%130.725（万元）。由此可见，两种方法计算相差悬殊，按第一种方法应纳的土地增值税为0.45万元，按第二种方法应纳土地增值税为130.725万元。到底应该选择方法一还是选择方法二呢？对于企业来讲，应该选择方法一可以使企业节省130.275（130.725-0.45）万元土地增值税，对于需要及时完成税收任务的税务机关来讲，更倾向与按照方法二进行土地增值税清算。【案例评析】从现有的税法来看，方法一是正确的税务处理方式。该房地公司是以商铺住宅联体作为整体在当地建设主管部门进行报批的一个项目，作为一个成本核算单位，应以商铺住宅联体作为土地增值税的计算单位。第一种土地增值税计算方法符合按“最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定，而且计算出整体项目增值额后，按面积进行了增值额分摊，也符合财税字199548号“分别核算增值额”的规定。第二种计算方法虽然符合税法“分别核算增值额”的规定，但是显然不符合“纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定。因为，第二种计算方法把商铺和商铺上面的普通住宅分别看成成本核算单位，不符合土地增值税暂行条例实施细则（财法字19956号）第八条和国家税务总局关于房地产开发企
