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1、关于企业合并会计方法的研究企业合并在我国现阶段正处于高潮，对于明确企业合并方法的运用，在我国是一个亟待解决的问题。不同的企业合并方法对于企业各资产负债要素的计量会有所不同，就会造成财务报告的不同，因而可能会对企业的盈利、负债等诸多方面造成影响。本文的目的就是想针对这一问题，做专门的剖析研究，明晰两种不同的企业合并方法的差异对比，以及两种合并方法下，对应的两种核算方法在实际业务处理过程中所出现的不足，针对这些不足，提出相关的改善策略，实现对这一问题的深刻理解和解决。购买法和权益结合法在我国共存的局面是由我国的具体情况所确定的，这是无可争辩的事实，但值得安慰的是我国的准许的购买法与国际准则所准许的
2、唯一可使用的购买法是趋同的。由于国际会计准则的越来越完善，世界各个国家慢慢开始取消权益结合法，但在我国，这两种方法却是并存的。我国证券市场上企业合并形式随着经济的快速发展也迅速发展起来，在众多企业合并形式中属最重要的合并方式却仍然只有一种-换股合并方式。当今在我国的特定的市场经济条件下，还没有健全的企业合并会计方法准则来适应我国的企业合并的这股浪潮，还不能取消权益结合法，因此，在一定时期我国企业合并还不能完全以购买法作为唯一的方法。本文就以两种企业合并会计方法购买法和权益结合法展开研究，希望通过对此论题的研究，加深对企业合并会计处理方法的深入认识和透彻理解，从而发现这两种企业合并会计方法处理存
3、在的问题，从而提出对应的建议和解决措施。一、购买法与权益结合法的界定（一）购买法的界定企业合并是当今经济市场上一种十分常见的行为，可以把它理解为：一家企业收购另一家企业净资产的商业行为，且购买方在获得另一方资产的同时，还必须对其所承担的债务进行负责。区分购买方与被购买方实质上可以这么理解：付出了成本去取得对另一参与企业合并方的控制权的企业即称为购买方，而参与合并的其他企业则称为被购买方。此合并按公允价值计量并入的净资产，购买法支出的一定价款以及为此合并而产生的一些必须费用都是购买成本；购买法中涉及公允价值的计量，从而有商誉的体现这便是该法的主要特点。企业合并后，母子的相关会计制度或者政策应当统
4、一，如果子公司与母公司之间存在较大差异，就需要把现有的子公司的会计政策或制度改变为和母公司的相同。由于合并后财务报告中不要求调整合并前的营业情况，从而在企业合并前后的财务报表是不能相互比较的。（二）权益结合法的界定权益结合法不是合并双方资产的买卖，而属于一种所有者权益的联合，合并后对股东没有任何权益损失，他们的所有者权益不会消失，继续保留在账面上，且其在新企业中的股东权益对应不变。参与合并的两方无论是在合并前还是在合并后都是受同一个企业的控制，且是持久的控制，且合并后继续按原来的账面价值进行计量，这种合并业务是不如购买法那样复杂，因为这是股权相加的业务，从而在账面上不存在商誉。在合并前的所有者
5、权益的持续存在，会计基础也稳定保持的情况下自然也就不需要重新确认账面上还没有确认的资产以及负债。权益结合法下的企业合并，合并方在合并当期会发生一些有关的费用，这些是为了合并而付出的代价，因而直接计入当期损益。参与合并企业的整个年度损益都要转入合并后的财务报告中，留存收益也属于权益的一部分，同样要转入新企业的财务报表中。二、购买法与权益结合法的比较分析（一）购买法与权益结合法的会计处理的比较分析购买法与权益结合法这两种企业合并方法在西方国家会计学历史中经常使用的会计方法，无论是采取购买法还是权益结合法，它们的会计处理步骤都是三步：首先记录下合并企业为合并支付的相关价款或者发行的股票、债券等，进行
6、长期股权投资的计量；然后进行合并过程当中产生的各种支出项目的处置，例如：与合并直接相关的费用或者间接相关的费用的处置；最后是进行投资成本或者投资数额的分配，这里由于有分公允价值和账面价值对两种方法分别进行核算，因而在公允价值的计量下有合并商誉的出现，它代表了购买成本与被购企业净资产公允价值之间的差额。由于两种方法的的合并性质、控制主体的差异，会给他们的相关会计处理带来不同：其一，会造成合并对价与净资产差额的处理有差异，例如：购买法下此差额作为正负商誉处理，负商誉则会计入贷方的营业外收入；权益结合法下的差额则不会体现在商誉上，而是用其产生的差额来冲抵资本公积，若其余额不足以冲减的部分就要调整留存
7、收益。其二，会造成对以前年度科目调整的方法不同，通常情况下在采取权益结合法下要对财务报表中的相关科目数据要进行追溯调整。其三，会使被并企业合并前的利润归属方不同：购买法下只包括合并发生日以后期间实现的收益净值，但权益结合法下不会考虑合并发生的时间，并入合并企业的利润是参与合并企业整个年度的利润。根据以上分析，下图1对会计处理的相关方面，例如经济本质、计价基础、商誉、直接费用处理等各方面的差别进行简明扼要的对比分析： 图1 购买法和权益结合法在会计处理方面的差异比较资料来源：杨君.合并会计处理方法选择-购买法或权益结合法J.市场周刊研究版,2005,(8).（二）购买法法和权益结合法产生的会计结
8、果的差异分析由于对被合并企业的净资产计量的手段的差别，不一样的合并会计处理方法对同一企业合并业务核算产生的结果有很大的差异。具体比较如下： 1.对资产负债表的影响购买法下企业合并，是按照市场核定的公允价值重新核算被购买企业的资产负债,保证了合并交易的公平公正。在实际情况下，购买法下，合并企业的购买成本可能要大于被合并方的所有者权益的账面价值，也就是说，在合并资产负债表里，采用购买法的合并企业反应出的净资产总额会高于在同等条件下采取权益结合法的企业。商誉要在购买法下的合并资产负债表中体现出来，因为如果在购买方付出的价值要大于被购买方的净资产价值时，两者之间的差值为企业的商誉；而当使用权益结合法时
9、是以账面价值作为唯一计量，因而不存在商誉，所以也就不需要将商誉表示在合并资产负债表中。 2.对利润表的影响 企业如果采取权益结合法，能提高企业净资产收益率，能对当年或以后年度的利润产生积极的影响，而购买法却正好相反。在合并利润表中，利用权益结合法展开核算的,所体现的是期限在合并当期期初至合并日的利润；而利用购买法进行核算的，则反映的仅指期限在报告日至报告期期末的利润。因而可以得出结论：在权益结合法下，如果被并企业在合并前有利润，则会反应更多的利润在合并利润表上面；相反，在购买法下,往往被并企业的固定资产、无形资产以及存货等资产的公允价值会大于其账面价值，从而会导致计提更多的折旧和摊销，又由于商
10、誉的存在，由此合并产生成本、费用的增多会减少企业的利润。从而，购买法下不会增加合并利润表的利润，但能减少所得税费用，起到了减少赋税的作用。3.对现金流量表的影响在权益结合法下，合并现金流量表中应纳入被并企业期限在合并当期期初至报告期末的现金流量，但其并不会影响到现金流量表的各数据，因为在该合并方法下并不会有现金的流入流出情况发生。与其不同的是，在购买法下，该合并报表反映购买日至报告期末的现金流量，这是由于在该段时间有现金的流入流出，从而会导致合并报表数据发生变化。4.对所得税的影响从合并企业的角度看，大多数企业都是盈利性企业，为了增加企业的收益，合并企业为不遗余力选择权益结合法。这是因为该方法
11、会可以促使企业提高合并后收益，但也会因此增加企业的税费。从被并企业的股东的角度看，在权益结合法下，只有当被并企业股东转让其在企业合并时所得股票获得额外收入时，才产生纳税义务，即有可能被并企业股东存在着延期纳税的可能性。而在购买法下不存在延迟缴税的情况，这是因为，一旦合并企业的购买成本高于股东拥有股权的账面价值，则企业股东就要在当期缴纳所得税费用，5.对财务指标的影响企业的流动比率和资产负债率都能反映一个公司的偿债水平，通常在购买法下采取公允价值记录的净资产价值通常高于权益结合法，从而当负债在相对不变的的状况下，前者的比率都较高，可以说明企业的偿债的能力较高。而净资产收益率和每股收益都属于盈利能
12、力指标，由于权益结合法下合并利润较高，且对合并双方权益的仅仅是相加汇总而得，因此一般情况下盈利能力指标权益结合法较高。购买法与权益结合法对财务指标的影响结果如下图2所示：图2 对财务指标的影响 资料来源：李淑云等.购买法和权益结合法的比较与选择J.西南农业大学学报社会科学版,2010,(6).对财务结果真实性的影响购买法下公允价值的评估以及商誉的确认、计量及后续的摊销、减值测试等一系列问题，需要会计人员的职业判断，没有相关的制度来评估其准确性，因而会存在了一定的利润操作空间；权益结合法下不需考虑公允价值评估等问题，其只在通货膨胀、物价上涨条件下，才存在着可能的利润操纵空间。（三）购买法和权益结
13、合法产生的经济后果分析在各国企业施行的合并准则中规定：对两种不同合并方法产生的经济影响和结果主要从企业管理层和企业投资者这两个维度进行分析。不同的合并方法会造成企业的财务报告有所区别，导致报表上企业的收益会有所不同，而外界只能从这些财务报表中看出企业的经营情况，从而会影响外界对企业的评估以及企业的声誉；而从企业管理层这一方分析，会更偏好于选用对企业本身有益的方式-权益结合法；又从企业投资者这一方深入分析可知，合并会计方法的各种差异致使会计业务核算造成的经济后果很可能会导致误估企业的价值。在我国，由于证券市场建立的时间不长，发展不完善，因此，要结合我国特定的融资环境和监管环境来分析确定购买法和权
14、益结合法产生的经济后果。同时，管理者报酬计划作为一种激励举措，在分析对合并会计处理方法是否会产生经济后果上具有十分重要的作用，也应该对其进行分析。1.融资环境分析在理论上，要融资，就必须通过银行、证券等金融机构对贷款人的信用评估检测，而这些金融机构评估还款能力时对贷款人的盈利能力的重视和现金流量一样重要，也就是说盈利能力是信贷决策的重要依据，这也关涉到购买法和权益结合法的选择问题。当利率浮动的情况下，两种方法的选择实际上会影响到贷款者的借款成本，从而会给贷款者带来严重的经济后果。在其他条件相同的条件下，当企业盈利能力较低且财务杠杆也较小的的情况下，管理者当局就很可能选择用权益结合法进行会计核算
15、；否则管理层会选择前一种方法展开业务处理。但在实际情况下，盈利能力和财务杠杆没有直接的联系，从而两者也不会处于理想组合状态，从而企业就会在方法选择上陷入两难困境。例如一个绩效不好的企业的管理层会由于公司较高的资产负债率和较低的净资产收益率陷入这个两难境地，难以在两个合并会计方法中做出选择。这是因为企业若选择采用权益结合法虽然可以提高财务报告中的利润，但却不能降低财务杠杆；若选择了购买法，财务报告上的净资产虽然会比较高，也许可以改善财务状况，但却不能增高净资产收益率。陷入这种困境的绩差公司，管理者也许会选择购买法，达到改善财务状况的目的，但因此也会使得股权融资的想法落空，只能选择债务融资，但这种
16、方法仅仅是降低了资产负债率，而选择的债务融资并未从实际上改变财务风险，从而也就不会因此而提高净资产收益率。从这个意义上来说，选择采用购买法进行企业合并会计处理将会对企业的“债权人”造成负面的、消极的影响，它会直接触及到这些债权人的利益，上述“债权人”包括：对企业进行融资的银行、证券等各金融机构。 从企业股权融资的维度去评价，上市公司想要融资，就需要实现公司的较高净资产收益率（IRR），因为只有这样才能足够吸引潜在的投资者。而公司为取得较高净资产收益率（IRR）就会创造符合“规定”条件来选择权益结合法。在之前的篇幅中我们有提到权益结合法能够为合并企业带来较高的净资产收益率（IRR），从而就会达到规定的要求；这些相关的规定都是中国证券会用法律法规来制定的，也就是一个必须要去遵守的硬性要求。由此可见，企业在选择合
