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1、分项审计与业务循环审计,按会计报表项目组织实施的审计分项审计 按业务循环组织实施的审计业务循环审计 业务循环处理某一类经济业务的工作程序和先后顺序。分为：销售与收款循环、采购与付款循环、存货与仓储循环、筹资与投资循环。 业务循环审计运用业务循环法了解、审查和评价被审计单位内部控制系统及其执行情况，从而对其会计报表的合法性、公允性进行审计的方法。,第十一章,销售与收款循环审计,第一节 销售与收款循环业务特点,一、销售与收款循环的主要业务活动 （1） 接受顾客订单 （2） 批准赊销信用 （3） 按销售单供货 （4） 按销售单装运货物 （5） 向顾客开具账单 （6） 记录销售 （7） 记录收款业务
2、（8） 办理和记录销售退回、折扣、折让 （9） 坏账处理,二、销售与收款循环涉及的账户、凭证,主要凭证 顾客订货单 销售单 发货凭证 销售发票 商品价目表 贷项通知单 汇款通知单,三、销售与收款循环的审计目标 1.确定收入的真实性 2.确定销售与收款业务的完整性 3.确定应收账款的所有权 4.确定销售截止的正确性 5.确定应收账款计价的正确性 6.确定表达与披露的恰当性,第二节 销售与收款循环的控制测试,销售业务的关键内部控制及测试 适当的职责分工 正确的授权审批 充分的凭证和记录（凭证的预先编号） 定期核对相关账户总账和明细账 按月寄出对账单 内部核查程序,例1：根据批准的顾客订单，销售部编
3、制预先连续编号的一式三联现销或赊销销售单。经销售部被授权人员批准后，所有销售单的第一联直接送仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据，第二联交开具账单部门，第三联由销售部留存。装运部门将从仓库提取的商品与销售单核对无误后装运，并编制一式四联预先连续编号的发运单，其中三联及时分送开具账单部门、仓库和顾客，一联留存装运部门。,例2：开具账单部门在收到发运单并与销售单核对无误后，编制预先连续编号的销售发票，并将其连同发运单和销售单及时送交会计部门。会计部门在核对无误后确认销售收入并登记应收账款账簿。会计部门定期向顾客寄送对账单，并对顾客提出的异议进行专门追查。,例3：公司的应收账款账龄分析由专
4、门的“应收账款账龄分析计算机系统”完成，该系统由独立的信息部门负责维护管理。会计部门相关人员负责在系统中及时录入所有与应收账款交易相关的基础数据。为了便于及时更正录入的基础数据可能存在的差错，信息部门拥有修改基础数据的权限。,第三节 销售与收款循环的实质性程序,一、主营业务收入审计 取得或编制主营业务收入明细表 检查主营业务收入的确认原则 审计销售收入实现的条件 已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货人 对商品没保留继续管理权，无权对已售商品实施控制 与交易相关的经济利益能流入企业 相关的收入和成本能可靠的计量 审计销售收入确认方法的一致性,选择运用实质性分析程序 （1）将本期与上期的主营
5、业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因； （2）比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因； （3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因； （4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。 （5）将上述分析结果与同行业企业本期相关资料进行对比分析，检查是否存在异常。,X公司2002年度1-12月份未审主营业务收入、主营业务成本列示如下：,在实施分析程序
6、程序后，应将以下月份主营业务收入和主营业务成本作为重点审计领域： l月份。该月份毛利率（为3%）远远低于全年平均毛利率和其他各月毛利率。 12月份。该月份主营业务收入占全年主营业务收入比例较高（达18.12%）；毛利率相对较高（达19.90%）。,核对原始凭证与明细账（路线） 对销售实施截止测试 截止测试目的：确认主营业务收入的会计记录归属期的正确性，即：真实性、完整性 截止测试的关键：检查销售发票开具日期或收款日期、记账日期和发货日期是否归属于同一适当会计期间 截止测试的方法：检查资产负债表日前后若干天（一般10天左右）交易 截止测试轨迹 以账簿记录为起点追查记账凭证、发票及发货凭证 以销售
7、发票为起点发货凭证和账簿记录 以发货凭证为起点追查发票存根及账簿记录 需要注意的情况（P203）,检查销售折扣、退货与折让 检查主营业务收入披露的恰当性,注册会计师在实施实质性测试程序时，抽查到以下销售业务： 针对15项销售业务，请分别判断X公司已经确认的销售收入能否确认（按“能够确认”、“不能确认”、“不能全部确认”、“尚无法形成审计结论”四种分别予以回答）。若回答“不能确认”或“不能全部确认”，请简要说明理由；若回答“尚无法形成审计结论”，请指出应进一步实施哪些审计程序？ 针对第6项销售业务，请指出是否应进一步实施审计程序。若已经证实该项销售业务系虚构，请指出注册会计师应当采取哪些措施？,
8、（1）销售给A公司硬件计936万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付100万元，出具安装验收报告后支付200万元，试运行一个月并终验合格后支付636万元，交货日期为2006年11月20日。实际执行情况是：X公司于2006年11月15日发货，经双方签字盖章的安装验收报告日期为2006年12月25日，发票日期为2006年12月25日。截止2006年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认2006年度该项销售收入800万元。,（2）销售给B公司硬件计1170万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，出具安装验收报告后支付870万元，交货
9、日期为2006年12月26日。实际执行情况是：经双方签字盖章的安装验收报告日期为2006年12月29日，发票日期为2006年12月29日。截止2006年12月31日，X公司已经收取货款1170万元，并确认2006年度该项销售收入1000万元。注册会计师在审计时，未取得该项销售业务的发货单据，X公司解释的理由为供货单位接受X公司指令直接将货物发运至B公司。,（3）销售给再集成商C公司硬件计1755万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：该批货物直接发运至C公司的客户D公司，安装调试由C公司负责；C公司在签订合同后支付200万元，剩余货款1555万元在C公司收取D公司货款后一次性支付。实际
10、执行情况是：X公司于2006年12月18日发货，发票日期为2006年12月18日，无安装验收报告。截止2006年12月31日，X公司已经收取货款200万元，确认2006年度该项销售收入1500万元。,（4）销售给F公司硬件计1287万元（含税，增值税税率为17%）。相关合同约定：签订合同后支付300万元，货物发出后支付987万元，交货日期为2006年11月28日。实际执行中，X公司于2006年12月29日向F公司开具发票。截止2006年12月31日，X公司已经收取货款300万元，确认该项销售收入1100万元。注册会计师在审计中注意到，上述货物尚存放在X公司仓库，X公司为此提供了一份F公司200
11、6年12月28日的传真，内容为：“由于本公司原因，自贵公司购进的硬件暂存贵公司，货物的所有权即日起转移至本公司。”,（5）销售给H公司硬件计2106万元（含税，增值税税率为17%）。发货单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止2006年12月31日，已收到货款1000万元，尚有1106万元货款未收到。2006年度，X公司确认该项销售收入1800万元。注册会计师在对应收H公司1106万元款项进行函证时，H公司回函表示已经退货。经检查，X公司已于2007年1月10日冲减了当月销售收入1800万元，并冲减相关销售成本。,（6）销售给J公司硬件计1053万元（含税，增值税税率为17%）。发货
12、单、发票、安装验收报告、销售合同核对后无异常，截止审计时，货款全部未收到。2006年度，X公司确认该项销售收入900万元。注册会计师在对应收J公司1053万元款项进行函证时，J公司回函予以确认，但在注册会计师进行电话询证时，J公司相关人员表示其从未与X公司发生业务往来，不存在欠付X公司债务情况。,二、应收账款审计 取得或编制应收账款明细表。复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符，结合坏账准备科目与报表数核对相符 对应收账款实施分析性复核 复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况应查明原因； 在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期
13、比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性； 计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标；并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。,分析应收账款的账龄,账龄分析表,（万元）,向债务人函证应收账款 函证应收账款程序的有效性 应收账款函证是直接发函给被审单位债务人，要求核实被审计单位应收账款记录正确性的一种方法 审计准则的规定：必须的审计程序 当认为应收账款对报表不重要或函证无效可放弃函证 当认为应收账款对报表不重要应记载理由 当认为应收账款函证无效时应实施替代程序 函证的目的：真实性、所有权和估价的正确性,确定函证范围和对象 确定函证范围考虑的因
14、素 应收账款余额的重要性 控制风险的大小 以前的函证结果 函证方式,确定函证范围和对象 函证的对象 大额或账龄较长的项目； 与债务人发生纠纷的项目； 关联方项目； 主要客户（包括关系密切的客户）项目； 交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目； 可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。,函证方式的选择 肯定式函证 内部控制差 金额大 怀疑欠款存在争议 否定式函证 内部控制有效 预计差错率低 欠款余额小的债务人数量多 被函证人会积极对待函证工作,函证时间的选择 考虑重大错报风险的高低 资产负债表日前 资产负债表日后,对函证过程的控制 注册会计师控制函证信的发出与回收 利用被审计单位人员的工作 回函
15、形式的有效性：电话、传真、电子邮件、原件 收不到肯定式函证回函的处理 重新发函 实施替代程序并分析其对报表的影响 检查期后收款 编制函证结果汇总表,函证结果差异分析 利用函证结果汇总表 产生差异的可能原因 购销双方登账时间差异或拒付 记账错误 舞弊行为 函证差异的处理 与债务人联系 进一步收集内部证据 建议调整,对函证结果的总结与评价 重新评价内控及其测试和分析程序结果的恰当性 根据函证样本推论总体 估计总体差异 考虑扩大函证范围,检查坏账准备的计提和坏账损失 坏账准备主要审计要点 检查坏账准备计提政策 检查坏账准备计算 （是否充分、合理） 检查坏账准备的账务处理 坏账的确认和处理,应收账款的截止测试 检查期后收款 检查应收账款和坏账准备披露的恰当性,三、应收票据审计 获取或编制应收票据明细表 监盘库存票据 向出票人函证 检查应收票据利息收入的计提 检查已贴现应收票据 资产负债表披露的恰当性,知识回顾Knowledge Review,
