第五章注册会计师的法律责任

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1、第五章 注册会计师的法律责任,第一节 注册会计师法律责任概述,一、变化中的法律环境（了解） “第三方”的范围： 受益第三方 已知第三方 可以合理预见的第三方 （1）受益第三方是指业务约定书中指明的人，即不具有合同关系、但为合同关系人已知、且根据合同可享有某种权利和利益的第三方。 按照受益第三方标准，只有受益第三方才可以指控CPA的过失（包括普通过失）向法院提起诉讼，追回遭受的损失。,例1：某公司拟向A银行申请一笔50万美元的贷款，为提供近期的审计报告，公司聘请了CPA进行审计，业务约定书中说明审计报告将用于向A银行申请贷款。公司最终从A银行得到了贷款。由于CPA的工作失误，没有发现财务报表中的

2、重大错报，最终公司无清偿能力，导致A银行遭受了损失。 A银行是不是受益第三方？能否获赔？ 例2：某公司拟向A银行申请一笔50万美元的贷款，为提供近期的审计报告，公司聘请了CPA进行审计，业务约定书中说明审计报告将用于向A银行申请贷款。但是，公司没有从A银行得到贷款，于是转向B银行，最终从B银行得到贷款。由于CPA的工作失误，没有发现财务报表中的重大错报，最终公司无清偿能力，导致B银行遭受了损失。 B银行是不是受益第三方？能否获赔？,（2）已知第三方（known third party）标准，或已经预见的第三方（foreseen third party ）标准，是指不实陈述人对其已经知道会依赖其

3、陈述的第三方负责。 例3：C公司拟向银行申请一笔50万美元的贷款，为提供近期的审计报告，C公司聘请了CPA进行审计。由于CPA的工作失误，没有发现财务报表中的重大错报，最终公司无清偿能力，导致贷款银行损失惨重。C公司在聘请CPA时，业务约定书中只是泛泛地说审计报告将用于向银行申请一笔50万美元的贷款，并没有提到任何银行的名字。 在这种情形下，CPA需要对任何依赖审计报告发放这笔贷款的银行的损失承担责任。,（3）“可预见的第三方”标准要求会计师对任何可以预见到的将依赖其审计报告的第三人所遭受的损失承担责任。 “可预见的第三方”标准意味着所有依赖财务报告进行的商业决策甚至有关监管机构的决策都是会计

4、师可以预见到的，这就最大限度地扩展了会计师对第三方的注意义务。 1982年英国的JEB Fasterners一案标志着“可预见第三方”标准正式应用于会计师执业过失案。 1983年美国在Rosenblum案中首次对会计师的执业过失案采纳可预见的第三方标准。,JEB Fasterners案 被告审计师为客户B公司审计了19731974年度的财务报告。B公司流动资金严重不足，急需外来融资。时值第一次石油危机引起的西方国家通货膨胀，B公司对存货进行重估，将原始成本为1.1万英镑的存货按照可变现价值调高为2.308万英镑，并因此报告公司盈利11.25万英镑，而不是亏损1.3万英镑。原告收购了B公司后，发

5、现B公司存在严重的流动性问题，遂起诉审计师。 法官承认，在被告审计师审计B公司19731974年度财务报表时，尚未发生原告收购B公司一事，因此被告并没有预见原告将使用其审计报告。但是，法官同时认为，被告会计师既然了解B公司面临的财务困难，可以合理地预见到B公司的财务状况会迫使它寻求外界融资。这种外部融资可能采取多种形式，比如发行债券、贷款等等。公司被收购或被兼并虽然不是最容易预见到的融资方式，但是它仍然属于正常的融资方式之一。因此，B公司后来发生的被收购对于被告审计师来说应该是意料之中的事情。他们也就应当进一步预见到，如果审计报告有瑕疵，收购人就可能遭受损失。,二、注册会计师法律责任的认定,三

6、个概念： 经营失败； 审计失败； 审计风险； 会计责任与审计责任,经营失败与审计失败之间并不存在因果关系。,二、注册会计师法律责任的认定,二、注册会计师法律责任的认定,（一）违法行为 违法行为是指注册会计师违反相关法律条款的行为。 违反合同约定（违约）Breach of contract 违反法律法规。直接违反了我国证券法、公司法等法律中规定的义务。例如注册会计师在执行审计期间买卖该公司的股票，提前泄露公司,二、注册会计师法律责任的认定,（二）过错行为 过错是指行为人对其所实施的违法行为所持有的心态。即行为人违反法律行为时所表现出来的主观状态。 过错包括故意和过失两种形式。 根据我国注册会计师

7、法、公司法、证券法等相关法律的规定，注册会计师的过错主要有两类：过失和欺诈。,（二）过错行为,1.过失 注册会计师的过失，包括疏忽和懈怠。过失乃是其背离了法律和职业道德、执行准则对其提出的恪尽职守的义务,包括高度注意义务和忠实义务。 换言之，过失是指注册会计师在执业时未恪尽职守，未能尽到应有的职业谨慎。,（二）过错行为,应有的职业谨慎的标准应从两方面把握： 一是对“人”的标准，要求注册会计师要符合“谨慎执业者”的标准； 二是对“事”的标准，要求注册会计师在提供服务时要具体情况具体分析，运用职业判断收集到充分的审计证据。 “谨慎执业者”的标准有三： 一是拥有该职业所需要的一般知识并能与职业保持同

8、步发展； 二是能作出相当社会平均水平面的判断； 三是在人格方面代表但不超越社会一般水平。,一般过失Vs重大过失,一般过失( negligence, negligence)是指注册会计师没有充分遵循执业准则的要求，在审计过程中对某些非重要审计事项没有保持应用的职业谨慎。这些被忽视的非重要事项累积起来之后可能引起重大错报，从而导致注册会计师审计失败。 重大过失(gross negligence)是指注册会计师连最基本、最重要的执业准则都未遵守，给当事人或社会公众带来较大的损失和危害。例如注册会计师在审计过程中不负责任，敷衍了事，完全没有认真遵照执业准则的规定对财务报表实施审计，出具给委托人或他人带

9、来重大损失的不恰当审计意见。,“共同过失joint negligence ”,另外，还有一种过失叫“共同过失”，即对他人过失，受害方自己未能保持合理的谨慎，因而蒙受损失。 比如，被审计单位未能向注册会计师提供编制纳税申报表所必要的信息，后来又控告注册会计师未能妥当地编制纳税申报表，这种情况可能使法院判定被审计单位有共同过失。 再比如，在审计中未能发现现金等资产短少时，被审计单位可以过失为由控告注册会计师，而注册会计师又可以说现金等问题是由缺乏适当的内部控制造成的，并以此为由来反击被审计单位的诉讼。,一般过失Vs重大过失区分,“重要性”和“内部控制”这两个概念有助于区分注册会计师的普通过失和重大

10、过失。 如果财务报表中存在重大错报事项，注册会计师运用常规审计程序通常应予以发现，但因工作疏忽而未能将重大错报事项查出来就很可能在法律诉讼中被解释为重大过失。 如果财务报表有多处错报事项，每一处都不算重大，但综合起来对财务报表的影响却较大，也就是说财务报表作为一个整体可能严重失实。在这种情况下，法院一般认为注册会计师具有普通过失，而非重大过失，因为常规审计程序发现每处较小错报事项的概率也较小。,如果注册会计师在评估认定层次重大错报风险时，预期内部控制的运行是有效的，能够防止、发现并纠正认定层次的重大错报，但却未实施控制测试，则注册会计师具有重大过失。 相反的情况是，内部控制本身非常健全，但由于

11、领导层凌驾于控制之上，职工串通舞弊，导致财务报告出现重大错报，这并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则。因而，应当根据注册会计师是否根据具体情况实施了审计程序，是否获取了充分、适当的审计证据，以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告等判断注册会计师是否具有过失、是否具有普通过失。,欺诈,欺诈（fraud）是指注册会计师在执业过程中明知财务报告及其他有关材料不真实，但仍然故意作出虚假或失实的陈述，以达到欺骗他人的一种故意行为。 例如：注册会计师明知被审计单位在财务报告中虚增收入，仍与被审计单位串通，出具无保留的审计意见以欺骗第三方。,“推定欺诈”,“推定欺诈 constructive fra

12、ud”，又称“涉嫌欺诈”，是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，却存在极端或异常的过失。推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定，在美国许多法院曾经将注册会计师的重大过失解释为推定欺诈，特别是近年来有些法院放宽了“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念。这样，具有重大过失的注册会计师的法律责任就进一步加大了,注册会计师法律责任的认定 1、了解不同法律责任的构成要件。 2、理解过失（一般过失和重大过失）和欺诈（包括推定欺诈）的概念。 3、理解如何用“重要性”和“内部控制”这两个概念区分一般过失和重大过失。（图5-1）,错报没有查出,重大吗？,内控失效了吗？,运用实质性测试程

13、序了吗？,有欺骗动机？,重大过失,欺诈,符合性测试应当揭示出来吗？,木有过失,普通过失,否,是,否,否,否,否,是,是,是,是,注册会计师法律责任的归责原则,所谓归责原则，是指以何种根据确认和追究侵权行为人的民事责任。 民事责任的归责原则主要有： 过错责任原则（包含过错推定） 无过错责任原则 公平责任原则 （注：也有观点认为后两种原则不能确立为归责原则）,过错责任原则 是以行为人的主观心理状态作为确定和追究责任的依据，即“有过错方有责任”、“无过错即无责任”。 原告负举证责任。谁主张谁举证，通常由原告对被告的过错进行举证和证明，而被告无须证明自己没有过错。 原告除应证明被告的过错外，还应证明被

14、告实施了侵害行为、损害后果以及二者之间的因果关系。 （四个构成要件） 过错推定 是过错责任原则运用中的一种特殊形式。（法律界有争议） 基本方法是推定被告有过错，如果被告不能证明自己没有过错，则被推定有过错并承担责任。（举证责任在被告，即举证倒置） 比过错责任原则更有利于受害人一方。有利于保护处于弱者地位的受害人的利益。,注册会计师的民事责任适用过错责任原则，但证券民事诉讼领域则适用过错推定原则。 最高人民法院2007年6月11日发布的关于审理涉及会计师事务所在审计活动中民事侵权赔偿案件的若干规定中第四条规定：“会计师事务所因在审计活动中对外出具不实报告给利害关系人造成损失的,应当承担侵权赔偿责

15、任，但其能够证明自己没有过错的除外。会计师事务所在证明自己没有过错时，可以向人民法院提交与该案件相关的职业准则、规则以及审计工作底稿等。”（P82）,无过错责任原则 无论行为人有无过错，法律规定应当承担民事责任的，行为人应当对其行为所造成的损害承担民事责任。 免除原告对加害人过错的举证和证明责任，但原告仍需证明侵权行为、损害后果以及二者之间的因果关系。加害人不得以证明自己没有过错的方式主张免责抗辩。 我国民法确定了几种特殊侵权行为适用无过错责任原则。 公平责任原则：是指当事人双方在对造成损害均无过错的情况下，由人民法院根据公平的观念，在考虑当事人的财务状况及其他情况的基础上，责令加害人对受害人

16、的财产损失给予适当补偿。,案例： 百货公司与38家厂商签订合同，由厂商进店经营，百货公司按月与厂商结算货款。至1999年4月，百货公司欠货款360万元，百货公司提出书面还款计划。随即百货公司增加注册资本2000万元，某会计师事务所于5月5日为其出具了验资报告。2000年5月百货公司在未清偿货款的情况下人物楼空。于是厂商将百货公司告上法庭，并追加事务所为共同被告。 其中，2家厂商的债权凭证百货公司出具的还款计划，仅有复印件而无原件，又无其他证据能印证复印件内容，属于原告不能举证（过错责任原则），于是原告被迫撤诉。 对另外8家厂商，事务所一审败诉，并提起上诉，上诉理由仅仅抓住原告损失与事务所无因果关系，即厂商与百货公司之间的债权债务关系发生在事务所验资之前。二审法院最终认定，事务所虽然在验资过程中存在过错，但由于时间上的原因，验资行为与原告的损失之间无因果关系，因此事务所无需承担赔偿责任。,三、 注册会计师法律责任的种类,（一）行政责任 从各国实践看，追究CPA行政责任的主体一般有两类： 一类是证券市场监管者，例