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1、关于企业所得税若干税务事项衔接问题的解读 中华人民共和国企业所得税法（以下简称新税法）及其实施条例已于2008年1月1日正式实施。为便于各地所得税汇算清缴工作的正常开展，国家税务总局下发了国税函200998号文国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知，就新税法实施前企业发生的若干税务事项衔接问题作出了明确规定。 一、关于已购置固定资产预计净残值和折旧年限的处理问题 固定资产净残值和折旧年限是影响固定资产折旧的两个重要因素。这里我们需要先了解新、旧税法对固定资产净残值和折旧年限规定的区别。 1.固定资产净残值。根据国税发200370号文关于做好已取消的企业所得税审批项目后续管理工作的
2、通知和国税发2003127号文关于取消外商投资企业和外国企业所得税若干审批项目后续管理有关问题的通知的规定，在内、外资企业所得税“两法”合并前，除个别行业外，内、外资企业固定资产残值比例分别统一确定为5%和10%。而新税法与企业会计准则第4 号-固定资产在固定资产净残值方面的口径是一致的，均规定企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值，同时要求固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。新准则与新税法均取消了固定资产残值最低比例的限制要求，赋予了企业更大的自主权。 2.固定资产折旧年限。在“两法”合并前，国税发200084号文企业所得税税前扣除办法
3、和原外资企业所得税法实施细则分别对内、外资企业各类固定资产最低折旧年限作了规定，两者规定基本一致，即房屋、建筑物为20年，火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年，电子设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营业务有关的器具、工具、家具等为5年。新税法也分类规定了固定资产的最低折旧年限，对原税法的规定作了一定调整，即将飞机的折旧年限从5年改为10年，飞机、火车、轮船以外的运输工具的最低折旧年限从5年改为3年，将电子设备的最低折旧年限从5年改为3年。 新、旧税法对固定资产净残值和折旧年限的不同规定，必然导致两者对税前可扣除折旧计算的差异。为此，国税函200998号文第一条规定，对于新税法
4、实施前已投入使用的固定资产，企业已按原税法规定预计净残值并计提的折旧，不做调整。新税法实施后，对此类继续使用的固定资产，可以重新确定其残值，并就其尚未计提折旧的余额，按照新税法规定的折旧年限减去已经计提折旧的年限后的剩余年限，按照新税法规定的折旧方法计算折旧。新税法实施后，固定资产原确定的折旧年限不违背新税法规定原则的，也可以继续执行。 二、关于递延所得的处理 “两法”合并前，根据国税发2000118号文关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知、国税发200345号文关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知、国税发200482号文关于做好已取消和下放管理的企业所得税审
5、批项目后续管理工作的通知等文件的规定，内资企业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得、非货币性资产投资转让所得、债务重组所得和捐赠所得，占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。对于外资企业捐赠所得也有类似规定，根据国税发1999195号文关于外商投资企业和外国企业接受捐赠税务处理的通知的规定，企业接受的非货币资产捐赠所得一次性纳税有困难的，可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额。这些规定主要是考虑到纳税人上述事项未产生现金流量，在一个纳税年度确认实现缴纳企业所得税确有困难。新企业所得税法并无这方面的规定。国税函2008264号
6、文关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知曾规定，对于上述所得可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。那么新税法实施后，按原税法规定已作递延所得确认的各个项目应如何处理呢？国税函200998号文第二条规定，其余额可在原规定的递延期间的剩余期间内继续均匀计入各纳税期间的应纳税所得额。 三、关于利息收入、租金收入和特许权使用费收入的确认 根据原内、外资企业所得税法，内资企业收入总额及外资企业来源于中国境内的所得都包括利息收入、租金收入和特许权使用费收入，并都明确上述三项收入应按照权责发生制的原则确认收入的实现时间。而新税法实施条例第十八、十九、二十条分别规定，上述三项收入实现
7、的时间应分别按合同约定债务人、承租人、特许权使用人应付相应收入的时间确认，即基本上以收付实现制确认上述收入。对于新税法实施前根据原政策已按权责发生制计入当期收入的利息收入、租金收入、特许权使用费收入，国税函200998号文第三条规定，在新税法实施后，凡与按合同约定支付时间确认的收入额发生变化的，应将该收入额减去以前年度已按照其它方式确认的收入额后的差额，确认为当期收入。 四、关于以前年度职工福利费余额的处理 “两法”合并前，内资企业根据企业所得税暂行条例，其职工福利费按照计税工资总额的14%计算扣除；外资企业根据国税函1999709号文关于外商投资企业和外国企业为其雇员提存医疗保险等三项基金以
8、外的职工集体福利类费用税务处理问题的通知，企业实际发生的不属于医疗保险基金、住房公积金、退休保险基金、职工教育经费、工会经费的其他职工福利类支出，不超过企业全年职工税前列支工资总额14%的部分可按实际发生数在当年度税前扣除，超过部分不得在以后年度扣除。新税法实施条例第40条规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资、薪金总额14的部分，准予扣除。这里强调了可以税前扣除的职工福利费必须是实际发生的支出，与原内资企业不论福利费用是否真实发生，均按计税工资的14%计算扣除明显不同。2007年开始执行新企业会计准则、新企业财务通则的企业都取消了会计上沿用多年的“按工资总额14%计提福利费”的处理办法。
9、国税函2008264号文曾规定，对企业以前年度已计提而未实际使用的职工福利费，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。国税函200998号文第四条对2008年度以后职工福利费的处理与国税函2008264号文的规定基本一致。这里需要注意的是，职工福利费必须按规定用途使用。国税函20093号文关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知详细列举了可在税前扣除的职工福利费的
10、范围，并明确发生的职工福利费应该单独设置账册，进行准确核算。 五、关于以前年度职工教育经费余额的处理 需要注意的是，新准则对职工教育经费的处理与职工福利费不同，仍需按国家规定的计提基础和计提比例计提。“两法”合并前，内资企业根据企业所得税暂行条例，职工教育经费按照计税工资总额的1.5%计算扣除；外资企业根据国税函1999709号文规定，可根据财务会计制度规定的标准计提职工教育经费。财税200688号文关于企业技术创新有关企业所得税优惠政策的通知则对职工教育经费的税前扣除作了新的规定，明确从2006年1月1日起，对财务核算制度健全、实行查账征税的内外资企业等提取并实际使用的职工教育经费在不超过计
11、税工资总额2.5%以内的部分可在企业所得税前扣除。这个文件在提高了可税前扣除的职工教育经费计提标准的同时强调了实际使用。新税法实施条例第四十二条规定企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。新税法同样强调了必须是实际发生的职工教育经费才允许扣除。对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额如何处理呢？国税函200998号文第五条规定，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。 六、关于工效挂钩企业工资储备基金的处理 原税法下，内资企业工资扣除办法有很多种，如计税工资办法
12、，事业单位工资据实扣除办法，软件开发企业、集成电路生产企业据实扣除办法，饮食服务行业提成工资办法，工效挂钩计税工资办法，等等。国税发2006137号文关于调整企业所得税计税工资政策具体实施有关问题的通知曾规定，除国有和国有控股的工商企业、经财政部和国家税务总局审核同意执行工效挂钩计税工资政策的改组改制为股份制的金融保险企业外，其他企业一律不得采用工效挂钩办法。新税法对企业工资采取的是“发生的合理的工资薪金支出准予扣除”原则，工效挂钩办法在新税法中不复存在。对于原执行工效挂钩办法的企业，在2008年1月1日以前已按规定提取，但因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额，国税函200998号文第
13、六条规定，可于2008年及以后年度实际发放时，在实际发放年度企业所得税前据实扣除。 七、关于以前年度未扣除的广告费的处理 根据原外资企业所得税法，外资企业发生的广告费支出予以据实扣除。而内资企业根据国税发200084号文及以后的有关文件，除特殊行业另有规定以外，采取的是分类按销售收入的不同比例扣除，超过部分可无限期向以后纳税年度结转。新税法将广告费与业务宣传费合并计算，不再分别按各自比例计算。根据新税法实施条例，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。那么实行新税法
14、后，对于企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费如何处理呢？国税函200998号文第七条规定，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。 八、关于技术开发费的加计扣除形成的亏损的处理 国发20066号文国务院实施国家中长期科学和技术发展规划纲要（2006-2020年）的若干配套政策对企业技术开发费所得税前加计扣除政策进行了调整，允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150%抵扣当年应纳税所得额，企业实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。为贯彻落实国发20066号文，财税200688号文关于企业技术创
15、新有关企业所得税优惠政策的通知对内、外资企业技术开发费的扣除又作了具体规定，这些规定改变了国税发1996152号文关于促进企业技术进步有关税收问题的补充通知、国税发1999173号文关于外商投资企业技术开发费抵扣应纳税所得额有关问题的通知等文件对内、外资企业技术开发费加计扣除的有关限制，有利于营造激励自主创新的环境，推动企业加大技术创新力度。但在原税法下，根据原企业所得税申报表（国税发200656号文关于修订企业所得税纳税申报表的通知），企业减去加计扣除额后的年度应纳税所得额不得为负数，即技术开发费结转以后年度扣除部分并不包括加计扣除额。新税法及其实施条例规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。但对由于技术开发费加计扣除而使企业形成年度亏损的情况，新税法及其实施条例并未明确处理办法。为此，国税函200998号文第八条明确，对企业由于技术开发费加计扣除部分已形成企业年度亏损，可以用以后年度所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。文件的这一规定实际上是将因技术开发费加计扣除而使企业形成的亏损部分作为纳税调减项目处理，同时也符合国发20066号文的精神
