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1、第五章 持有至到期投资与长期股权投资 第一节 持有至到期投资 （Held-to-maturity Securities） 持有至到期投资概述 持有至到期投资的计量 持有至到期投资适用的账户 持有至到期投资的会计处理 持有至到期投资的期末计价 一、持有至到期投资概述 持有至到期投资：指到期日固定、回收 金额固定或可确定，且企业有明确意图和 能力持有至到期的一项非衍生金融资产。 持有至到期投资的性质为债权性投资， 如长期公司债券和长期国债等债务工具投 资。 企业将金融资产划分为持有至到期投资 应同时满足以下条件： （1）到期日和回收金额固定或可确定； （2）企业有能力持有至到期； （3）企业有明确
2、的意图持有至到期。 二、持有至到期投资的计量 包括初始计量、后续计量和期末计量。 1.持有至到期投资的初始计量 按取得时的公允价值和相关交易费用之和 作为初始投资成本。 支付的价款中包含的已到付息期但尚未领 取的债券利息，应单独确认为应收利息债权 处理。 长期债券投资成本 买 价 相 关 费 用 已到期但尚未领取的利 息 例：某企业于07年4月1日购入面值1000万 元的3年期债券，并将其划分为持有至到 期投资。实际支付价款为1100万元，其中 含已到付息期但尚未领取的债券利息50万 元，另支付相关税费5万元。该债券的初 始入帐金额为（ ）万元。 A 1105万 B 1100 C 1055 D
3、 1000 2.持有至到期投资的后续计量 （1）资产负债日摊余成本的计量 摊余成本指投资初始确认金额扣除已偿 还的本金，加上或减去采用实际利率法将 该初始确认金额与到期日金额之间的差额 进行摊销形成的累计摊销额，扣除已发生 的减值损失。 （2）投资持有期间利息收入的计量 持有至到期投资在资产负债表日，按照 摊余成本和实际利率法计算确定的利息收 入确认为投资收益。 实际利率与票面利率差别较小的，也可 按票面利率计量利息收入，计入投资收益 。 （3）持有至到期溢折价的计量 债券投资溢价额债券投资初始成本债券面值 债券投资折价额债券面值债券投资初始成本 对持有至到期债券投资溢折价，应按一定方 法进行
4、摊销。 3. 持有至到期投资的期末计量 企业应当在资产负债表日对持有至到期投资 的账面价值进行检查，有客观证据表明该持有 至到期投资发生减值的，应当计提减值准备。 以摊余成本计量的持有至到期投资在发生减 值时，应当将该投资的账面价值减去至预计未 来现金流量现值，其账面价值与预计未来现金 流量现值之间差额确认为持有至到期投资减值 损失，计入当前损益。 三、持有至到期投资适用的账户 “持有至到期投资”账户的设置 为总括反映持有至到期投资的增减变 化及其结果，企业应设置“持有至到期投 资”总账账户，并按持有至到期投资的类 别和品种设置如下明细账： “持有至到期投资成本” “持有至到期投资利息调整”
5、总账 明细账 （1）“持有至到期投资成本”明细账户 反映持有至到期投资债券投资面值的增 减变化及其结果。 持有至到期债券投资面 值的增加 持有至到期投资成本 贷方 到期收回或处置及重分 类而转出的持有至到期 债券投资的面值 借方 期末余额：债券本金 （2）“持有至到期投资利息调整”明细账 户 反映持有至到期投资债券投资初始投资 成本大于或小于面值产生的溢折价额，及 其持有期间溢折价额的摊销。 （1）投资时初始投资成本高 于债券面值的溢价额。 （2）持有期间按照一定方法 摊销的折价额。 持有至到期投资利息调整 贷方借方 期末余额：尚未摊销的溢价额 （1）投资时初始投资成本低 于债券面值的折价额
6、（2）持有期间按照一定方法 摊销的溢价额。 期末余额：尚未摊销的折价额 （3）“持有至到期投资应计利息”明细账 户 反映持有至到期投资投资到期支付的应 得利息收入。 登记应收利息 持有至到期投资应计利息 贷方借方 期末余额：尚未收回 的利息。 登记收回的利息 2. “持有至到期投资减值准备” 冲减的持有至到期投资 减值准备； 持有至到期投资收回而 转销的减值准备。 持有至到期投资减值准备 期末余额：已提取的 减值准备。 登记提取的持有至到 期投资减值准备 四、持有至到期投资的会计处理 1. 平价投资的会计处理 平价投资指企业购买的持有至到期投 资债券的面值等于初始投资成本，且票面 利率等于实际
7、利率。 （1）取得时 借：持有至到期投资成本 贷：银行存款 （2）持有期间业务处理 借：应收利息（票面值票面利率） （ 持有至到期投资应计利息） 贷：投资收益 （3）到期业务处理 借：银行存款 贷：持有至到期投资成本 应收利息 （持有至到期投资应计利息） 例：甲企业在08年4月1日以20.5万元平价购 入A企业08年1月1日发行的3年期、票面利 率为10的分期付息到期一次还本的债券 200张，每张面值为1000元。该债券每年6 月30日和12月31日各付利息一次。 要求：编制相关会计分录。 2. 溢价投资的会计处理 溢价投资指当企业持有至到期投资的初 始投资成本大于债券的面值，且票面利率 大于
8、实际利率。 （1）取得时 借：持有至到期投资成本（面值） 持有至到期投资利息调整 （初始成本大于面值的差额 ） 贷：银行存款 （2）持有期业务的会计处理 年末计算利息时 企业根据债券面值和票面利率计算应计利息，计 算溢价摊销额并确定投资收益。 溢价摊销方法有直线法和实际利率法两种。06年 发布的企业会计准则规定采用实际利率法进行 摊销。 借：应收利息（债券面值票面利率） （ 持有至到期投资应计利息） 贷：投资收益（债券账面价值实际利率） 持有至到期投资利息调整（差额） 实际利率法（Effective-interest Method） 指根据每期期初债券的实际价值和实际 利率计算利息收入，以应计
9、利息与利息收 入的差额作为每期的溢价摊销额。 应计利息票面值票面利率期数 利息收入实际价值实际利率期数 每期溢价摊销额应计利息利息收入 实际价值票面值尚未摊销的溢价 收到利息时 借：银行存款 贷：应收利息 （3）到期收回债券 借：银行存款 贷：持有至到期投资成本 应收利息 （ 持有至到期投资应计利息） 例：A企业1月1日购入B企业当日发行的5年 期、每年末计息一次、到期还本分期付息 的企业债券80份，准备长期持有。每份债 券面值10000元，年利率12，实际买入 价为10400元，发生费用8000元。B企业 发行债券的实际利率为10.66，按实际 利率法摊销溢价。价款及费用均已用银行 存款支付
10、。 要求：编制相关会计分录。 解：（1）投资时 持有至到期投资初始成本 10400808000840000元 持有至到期投资面值 1000080800000元 持有至到期投资溢价额 84000080000040000元 借：持有至到期投资B债券成本 800000 持有至到期投资B债券利息调整 40000 贷：银行存款 840000 （2）持有期间 一般编制计算表计算应收利息、利息收 入、溢价摊销额等。 应计利息80万129.6万 计息日期应计 利息利息收入溢价摊销未摊销 溢 价 面值与未摊 销溢价之和 面值 票面利率 实际 价 值实际 利率 = 上期 =面值+ 发行日 40000840000
11、第1年末 9600089544645633544833544 第2年末 9600088856714426400826400 第3年末 9600088094790618494818494 第4年末 960008725187499745809745 第5年末 960008625597450800000 持有至到期投资溢价摊销表（实际利率法） 第1年末 借：应收利息B 96000 贷：持有至到期投资B债券利息调整 6456 投资收益 89544 借：银行存款 96000 贷：应收利息 96000 第2年、第3年、第4年依此类推 第5年末 借：应收利息B 96000 贷：持有至到期投资B债券利息调整
12、9745 投资收益 86255 借：银行存款 800000 贷：持有至到期投资B债券成本 800000 直线法（Straight-line Mehtod） 将投资产生的溢价额，按持有的期限平均 摊销。 应计利息票面值票面利率期数 每期溢价摊销额溢价额持有期 利息收入应计利息每期溢价摊销额 例：A企业1月1日购入B企业当日发行的5年 期、每年末计息一次、到期还本分期付息 的企业债券80份，准备长期持有。每份债 券面值10000元，年利率12，实际买入 价为10400元，发生费用8000元。按直线 法摊销溢价。价款及费用均已用银行存款 支付。 要求：编制相关会计分录。 持有至到期投资初始成本 10
13、400808000840000元 持有至到期投资面值1000080800000 元 持有至到期投资溢价额84万80万4万 元 每年溢价摊销额4万50.8万元 应收利息80万129.6万 利息收入9.60.88.8万 计息日期应收利息溢价摊销额利息收入未摊销 溢 价 面值与未摊 销溢价之和 面值 票面利率 溢价额 持有期 上期 =面值+ 发行日 40000840000 第1年末 9600080008800032000832000 第2年末 9600080008800024000824000 第3年末 9600080008800016000816000 第4年末 96000800088000800
14、0808000 第5年末 960008000880000800000 持有至到期投资溢价摊销表（直线法） 第一年末 借：应收利息B 96000 贷：投资收益 88000 持有至到期投资B债券利息调整 800 0 收到利息时 借：银行存款 96000 贷：应收利息B 96000 3. 折价投资的会计处理 折价投资指当企业购买的持有至到期投 资的面值大于初始投资成本，且票面利率 小于实际利率。 （1）取得时 借：持有至到期投资成本（面值） 贷：银行存款 持有至到期投资利息调整 （初始成本小于面值的差额） （2）持有期业务的会计处理 年末计算利息时 企业根据债券面值和票面利率计算应计利息 ，计算折价
15、摊销额并确定投资收益。 借：应收利息（债券面值票面利率） （持有至到期投资应计利息） 持有至到期投资利息调整 贷：投资收益（债券账面价值实际利率） 折价摊销方法有直线法和实际利率法两种。 实际利率法 指根据每期期初债券实际价值和实际利 率计算利息收入，以利息收入与应计利息 的差额作为每期折价摊销额。 应计利息票面值票面利率期数 利息收入实际价值实际利率期数 每期折价摊销额利息收入应计利息 实际价值票面值尚未摊销的折价 例：A企业1月1日购入B企业债券，票面利 率为10，实际利率为12，5年期，分 期付息、到期还本。票面值为40万元，初 始投资成本为370562元。 要求：编制相关会计分录。 解：（1）投资时 债券面值400000元 债券折价额40000037056229438元 借：持有至到期投资B成本 400000 贷：持有至到期投资B利息调整 29438 银行存款 370562 （2）期末计算利息 应计利息4000001040000 计息日期利息收入应计 利息折价摊销未摊销 折 价 面值与未摊 销折价之差 上期 实际 利 率 面值 票面利率 上期 =面值 发行日29438370562 第1年末44467.44400004467.
