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1、二、转移定价的运用(一)税收效应1.概述：利用转让定价在跨国关联企业之间进行收入和费用的分配以及利润的转移，是跨国公司进行国际避税最常用的一种手段。跨国公司常常根据各国企业所得税、流转税、关税等差异以及各国税收优惠政策的不同利用转移定价的手段实现自身的税后利润最大化。因此转移定价的税收效应问题成为探讨转移定价运用和政府制定相应的反避税政策的核心问题。 2.转移定价避税的方式 2.1利用各国所得税税率差异而避税。这是跨国公司国际避税采用的主要手段之一，通过其在世界各地建立的子公司分公司所在国的不同税率有效地利用转移定价进行避税，核心就是降低高税率国公司的利润，提高低税率国公司的利润，将税收转化为
2、收入。下面主要介绍四种常用的转移定价方式。2.1.1关联企业间商品交易采取压低定价卖出商品进行避税。比如说A公司为高税率国家的居民，其可以通过将自己的产品低于市场价格卖给一关联公司，此关联公司通常处于低税率国家，虽然A公司利润下降，但其关联公司的利润上升，而由于两个国家的税收制度的不同，A公司成功将税收的差额转换为关联公司的利润，这样对于公司整体利润是上升的，达到了避税的目的。2.1.2关联企业间商品交易采取抬高定价增大购入成本实现避税。这种方式恰好与之前销货的避税方式相反，主要运用于采用高税率国家的企业从低税率国家的关联公司购入原材料、半成品时，抬高定价，增大公司的生产成本，减少利润，但同时
3、将税收的差额转移给关联公司，增大关联公司的利润。 2.1.3关联企业间采取无偿借款或支付预付款的方式转移利息负担实现避税。主要运用于处于低税率国家且资金充裕的企业，通过将资金无偿或以极低的利息借给其关联公司，这样实际上关联公司的利息支出由本企业支付，本企业的所得在扣除利息之后降低，有效地转移利息负担，实现避税的目的。 2.1.4关联企业间利用无形资产或者服务转移定价方式转移利润，如免费提供劳务或者劳务收费极为不合理，利用专利或者专有技术的支付方式等。 2.2通过避税港实现避税。避税港就是通常所说的避税地，是指人们在取得收入或资产的情况下不缴或少缴税、实际税收负担远低于国际一般水平的地区。国际避
4、税地分为以下几种类型：1)不征收任何所得税的国家和地区，如巴哈马共和国、百慕大群岛、开曼群岛、瑙鲁等；2)征收所得税但税率较低的国家和地区，如瑞士、列支敦士登、海峡群岛、爱尔兰、英属维尔京群岛等；3)所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区，即虽然课征所得税，但对纳税人的境外所得不征税，如中国香港、巴拿马、塞浦路斯等；4)对国内一般公司征收正常的所得税，但对某些种类的特定公司提供特殊税收优惠的国家和地区，如卢森堡、荷属安第列斯等；5)与其他国家签订有大量税收协定的国家和地区，如荷兰、比利时等。跨国公司通常会在这些国家或地区建立关联子公司或者分公司，通常货物和款项都不通过这些避税地，但是账上通常由
5、此关联公司进行周转，通过转移定价的方式使得高税区无利，因此获得跨国公司的利润最大化。 2.3通过关税环节来避税。各国对于关税有不同的制度，有时候同时降低关税和所得税是矛盾的，因此跨国公司在进行内部关联交易时，根据分设在不同国家不同地区的子公司进行权衡，最后制定出能让整个公司利润最大化的转移价格。 总之跨国公司可通过转移定价，采用多种方式来转移利润，造成虚盈虚亏的假象。 3.转移定价的税收筹划案例3.1某跨国公司总部设在A国，并在B国、C国、D国分设甲、乙、丙三家子公司。甲公司为在C国的乙公司提供布料，假设有1000匹布料，按甲公司所在国的正常市场价，成本为每匹2600元，这批布料应以每匹300
6、0元出售给乙公司；再由乙公司加工成服装后转售给D国的丙公司，乙公司利润率为20%；各国税率水平分别为：B国50%，C国60%，D国30%。该跨国公司为逃避一定税收，采取了由甲公司以每匹布2800元的价格卖给D国的丙公司，再由丙公司以每匹3400元的价格转售给C国的乙公司，再由C国乙公司按总价格3600000元在该国市场销售。下面我们来比较一下两种方案的税负。方案一(正常情况)方案二(转移定价)甲公司应纳所得税(3000-2600)*1000*50%(2800-2600)*1000*50%乙公司应纳所得税3000*20%*1000*60%(3600-3400)*1000*60%丙公司应纳所得税-
7、(3400-2800)*1000*30%所得税合计560000400000很明显，在转移定价的情况下，该跨国公司比正常交易节约税收支付160000元，这种避税行为的发生主要是由于B、C、D三国税负差异的存在，给纳税人利用转让定价转移税负提供了前提。3.2 A国某跨国公司甲，在避税地百慕大设立了一个子公司。甲公司向B国出售一批货物，销售收入2000万美元，销售成本800万美元，A国所得税税率为30%。甲公司将此笔交易获得的收入转到百慕大公司的账上。因百慕大没有所得税，此项收入无须纳税，而按照正常交易原则，甲公司在A国应纳公司所得税为：(2000万-800万)*30%=360万，甲公司通过在避税地
8、建立子公司的方式并未将此笔交易表现在本公司A国的账面上，同时甲公司利用避税地的好处，利用百慕大账面收益进行投资，获得收益可免征资本所得税，若赠与其他公司还可不缴纳赠与税。3.3 A国甲公司拥有一项专利权，研制费用为20万美元，有效年限为20年。甲公司欲将此项专利转让给B国的子公司乙，因为A国、B国市场上无同类专利可比价格，双方将转让价格定为6万美元，转让期为10年，B国的乙公司又在本国市场上以10万美元的价格将此专利转让出去。又知A国所得税税率为15%，B国所得税税率为30%，毛利率为20%，成本分摊率为60%。我们通过计算分析一下这项专利权的转让是否符合正常交易情况。由于此项专利权无市场可比
9、价格，按组成市场价格来确定其价格。(组成市场价格=成本*分摊率*(1-毛利率)*转让年限/有效年限)因此组成市场价格=20*60%*(1-20%)*10/20=4.8万美元A国甲公司应纳所得税=4.8万*15%=7200美元B国乙公司应纳所得税=(10万-4.8万)*30%=15600美元共应纳税7200+15600=22800美元而实际上A国甲公司收取了6万美元的转让费，则甲乙总共纳税额变为：6万*15%+(10万-6万)*30%=21000美元这个案例是跨国公司通过两国税负不同且专利权转让无市场可比价格，通过关联交易少缴税1800美元。转移定价一直是政府税务机关最难处理的问题，而无形资产的
10、定价是转移定价的难点所在，因为无形资产通常没有市场可比价格，如商标、品牌、专利技术，同时有形形色色的问题影响着无形资产的价值，所以很难确切地制定其价格，而跨国公司就是因为无形资产的定价模糊性来巧妙地在不同税率国家地区的子公司进行利润的转移来达到避税的目的。 4.转移定价的审核和调整方法及具体分析 4.1可比非受控价格法(CUP)就是根据相同交易条件下非关联企业之间进行同类交易时所使用的非受控价格来调整关联企业之间不合理的转让定价。这种方法被明确鉴定为最合理最科学的方法，但要求关联交易与非关联交易具有严格的可比性。比较的因素包括：商品的性质、数量和质量；合同条款、时限、产品升级权力、商业关系的合
11、作期长短；市场情况(包括地理和行业差别)；转售利润预期、无形资产、商标等。原理：如下图，AB为关联公司，CD，AD，CB为非ABCD关联公司，A卖给B为关联交易，A卖给D、C卖给B、C卖给D为非关联交易。A、C在同一国，B、D同在另一国。CD的交易信息可能不容易获得，但AD(本公司销售给无关联公司)、CB(B公司从无关联公司处购买)的价格信息可以获得，这两个角度都可以比较，其价格可以作为调整AB间关联交易价格的基础。4.2再销售价格法(RPM)就是以关联企业间交易的买房(再销售方)将购进的货物再销售给非关联企业时的销售价格(再销售价格)扣除合理销售利润及其他费用(如关税)后的余额为依据，借以确
12、定或调整关联企业之间的交易价格。原理：关联企业购销价格=分销商转售价格-分销商正常毛利润。根据国际通行做法，适用这一方法的关联企业必须同时满足以下四个条件：1)关联企业之间进行的这一交易活动，没有“无关联企业之间进行同样或类似的交易活动的计价或收费标准”可供参考；2)再销售给无关联关系的第三者所应取得的利润水平是按照独立成交价格和营业常规所进行的无关联关系的企业之间进行同样或类似交易活动的计价或收费标准；3)关联企业在进行再销售时，可以进行包装、分装等适当加工，但不能进行较大加工，使产品大量增值；4)关联企业没有利用商誉等无形资产使产品大量增值。4.3成本加成法(CPLM)又称成本加利润法，即
13、以关联企业发生的成本加上合理利润后的金额(组成市场价格)为依据，借以确定关联企业间合理的转让价格。这一方法要求关联企业之间的交易活动收取或支付的价款、费用，是在直接成本加间接成本，再加上合理的费用和利润的基础上确定的。“合理的费用和利润”一般是通过参照国内、国外交易，经过调整确定。此方法除了被各国广泛用于特制商品销售转让定价的调整外，尤其被广泛用于提供劳务、无形资产转让、研究开发费用分摊的转让定价调整。4.4其他合理方法(利润法)4.4.1可比利润法(CPM)，指在可比情况下，从非受控纳税人(可比方)与其他非受控纳税人从事同样的经营活动取得的收益(利润水平指数)进行比较，推算出受控纳税人(被检
14、查方)从事交易的独立成交结果。如果被检查方的利润水平指数与那些非受控纳税人的经营利润是一致的，那么被检查方的利润数额将被确认为独立成交结果；如果被检查方的利润水平指数与那些非受控纳税人的经营利润是不一致的，则要按照可比方的经营利润对被检查方的利润水平进行调整。可比利润法主要用于对无形资产转让定价的调整方面，但如果被检查方转让的无形资产是自己开发的或是十分昂贵的以及可能具有很大的经济效益，则不宜采用这种方法。4.4.2利润分割法(PSM)，是美国财政部1991年引入的一种方法，对调整无形资产的转移定价很有用，即对由若干个关联企业共同参与的交易所产生的最终合并利润，按照各企业承担的职责和对最终利润
15、的贡献确定一个分配比例，然后再按这个比例在各关联企业之间分配合并利润。利润分割法是完全依赖集团内部数据的转移定价方法，利润的分割应当接近两个独立企业按正常交易原则进行交易时各自取得利润的分配结果。原则：1)确定将用于关联企业间分配的净利润(最终合并利润)；2)依据贡献分析或其他原则对该最终合并利润进行分配。这种方法适用情况包括：没有第三方可比对象时，或交易对于内部关系依赖度很高的情况，特别是如无形资产交易。但这种方法的缺陷也是非常明显的：评价关联企业的交易利润的贡献所使用的外部市场数据可能与受控交易不完全相关或相符，从而缺乏交易之间的可比性。4.4.3交易将利润率法(TNMM)，是一种以独立企
16、业在一项可比交易中所能获得的净利润为基础来确定转让定价的方法。其原理与转售价格法和成本加成法类似，与后者的主要区别在于使用的指标是净利率而不是毛利率。这里的净利率可以是销售利润率(净利润/销售额)、成本利润率(净利润/总成本)和资产收益率(净利润/营业资产)等。这种方法的最大好处是，交易的净利润比交易价格受交易条件差异的影响较小，而且由于这种方法只用于关联企业的一方，所以不需要确定交易各方在交易中的功能和责任。但由于其并不考虑企业开发的无形资产对关联企业受控交易利润的贡献，所以不能像利润分割法那样用于无形资产交易。步骤：1)进行功能、风险分析，确定可比数据；2)选择所比较的利润指标的年度；3)对多年的利润率指标进行分析；4)检验结果的合理性。关于以上四大类对于商品销售转让定价的调整方法，目前各国都没有规定使用顺序。但美国
