对非居民企业股权转让所得的征税权与反避税思考

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1、36 税务研究2 0 1 3 . 1 0 总第3 4 1 期 一、问题的提出 在经济全球化越来越明显的趋势下， 以股权 转让为主要特征的资本跨国间流动也愈来愈频 繁。 我国开放经济模式已走过了3 0 多个年头， 融 入全球经济一体化的程度越来越深， 非居民企业 拥有并转让我国居民企业股权的情况也越来越 多。 尤其值得注意的是， 自2 0 0 8 年以来， 一方面， 全球金融危机刺激了跨国间的并购重组， 我国以 生产性企业股权为标的的跨国重组也非常活跃， 不少境外投资者通过这种形式逃离我国 ； 另一方 面，我国的企业所得税法取消了外商投资企 业原有的税收优惠政策， 随着近年来过渡性优惠 政策逐渐

2、到期， 加上我国劳动保护与环境保护的 力度加大等因素导致的生产成本上升， 一些非居 民企业开始筹划利用税收协定优惠待遇避税， 或 者将股权转移到更有利于税收筹划的国家或地区 以规避我国税收， 导致非居民企业股权转让情况 大量增加。 从另一个角度看， 由于我国经济的持 续高速增长， 我国居民企业股份已有的和未来的 升值空间都很大， 非居民企业转让我国居民企业 股权所得的数额往往都很大， 可能流失的税额也 会很大。 我国非居民股权转让所得税收管理面临的一 个主要问题是其税收管辖权或者征税权。 与居民 企业之间的股权转让所得不同， 非居民企业的股 权转让所得因为跨国境甚至完全在境外而变得较 为复杂。

3、 按照转让股权的非居民企业与我国居民 企业的关系划分， 非居民企业股权转让行为可分 为直接转让和间接转让两类。 其中， 直接转让是 指直接持有我国居民企业股份的非居民企业转让 其股权的行为， 按其受让方身份又可进一步划分 为“外转内” 与“外转外”两种；间接转让是 指通过子公司间接持有我国居民企业股份的非居 民企业转让其子公司股权的行为， 同样可划分为 胡效国 邓远军 内容提要：对非居民企业股权转让所得的税收管理是当前国际税收领域的一 个重大问题，其关键和难点问题是征税权与反避税，其中征税权又是反避税 的前提。目前，我国对非居民企业股权转让所得的征税权还存在不够清晰的 地方，同时差别征税待遇增

4、加了避税筹划的空间。与此同时，对非居民企业 股权转让所得的反避税存在政策还不够完善、技术难度较大、信息与体制机 制不够顺畅等问题。本文主要探讨这两个问题。 关键词：非居民企业 股权转让 征税权 反避税 对非居民企业股权转让所得的 征税权与反避税思考 “外转内” ，即非居民企业将其直接拥有的境内企业的部分或全部股权转让给境内居民企业，减少非居民企业在境内企业的持股比例或将 原外商投资企业变更为内资企业。 “外转外” ，即非居民企业将其直接拥有的境内企业的部分或全部股权转让给境外其他非居民企业使境内外商投资企业的外国投资者的股 东身份变更及其相应的持股比例改变。 税制改革 Tax Reform 3

5、7 税务研究2 0 1 3 . 1 0 总第3 4 1 期 “外转内” 与 “外转外” ， 但一般表现为 “外转外” 。 无论是直接转让还是间接转让， 也无论是 “外转 内” 还是 “外转外” ， 都是跨境交易从而涉及征税 权的跨国（地区）分配，需要国内法与税收协定 （安排） （以下简称税收协定）予以明确，从而为 非居民企业股权转让所得税收管理以及反避税工 作打下基础。 非居民股权转让所得税收管理面临的另一个 主要问题是反避税。非居民股权转让因其复杂 性、 隐蔽性而成为非居民企业避税的主要手段之 一。 一种情况是， 非居民企业以平价或低价将其 持有的我国居民企业股权转让给其关联企业。 这 种关

6、联企业间的股权转让， 主要发生在直接转让 中， 但在间接转让中也可能发生， 都可通过转让 价格导致我国税收大量流失。另外一种情况是， 非居民企业通过在避税地或低税率地区设立 “导 管公司” ， 间接转让我国居民企业股权。 这种间接 转让行为， 更会导致我国失去税收管辖权， 增加 我国反避税的难度。 还有一种情况是， 非居民企 业利用我国税收协定中对非居民股权转让所得征 税的差别待遇规避我国税收， 出现滥用税收协定 的避税现象。 由此可见， 明确非居民企业股权转让的征税 权， 加强对非居民企业股权转让所得的反避税工 作， 对于正确行使我国税收管辖权、 依法组织财 政收入和维护国家税收权益， 都具

7、有重要的保障 作用，意义十分重大。 二、对非居民企业股权直接转让所得的 征税权与反避税 对非居民企业，我国只能主张属地管辖权， 因而确认对非居民企业股权转让征税权的关键在 于认定所得来源。根据企业所得税法第三条 第三款以及 企业所得税法实施条例 第六条规 定， 非居民企业应就其来源于中国境内的转让财 产所得缴纳企业所得税。 企业所得税法实施条 例 第七条进一步明确， 权益性投资资产转让所 得按照被投资企业所在地确定其来源于中国境 内、境外的所得。很显然，非居民企业直接转让 中国境内企业股权的所得应依法缴纳企业所得 税。 尽管对非居民企业股权直接转让所得的征税 权是清晰的， 但以关联方之间转让的

8、形式直接或 间接有意规避我国税收的现象却是常常发生的。 这种关联股权转让是否属于税法上的关联交易， 是否适用特别纳税调整中的转让价格调整呢？ 税收征管法及其实施细则对此使用的是关联 企业之间的业务往来，税收征管法实施细则 第 五十四条对关联企业之间的业务往来具体明确为 购销业务、融通资金、提供劳务、转让财产、提 供财产使用权等业务往来。 国家税务总局关于印 发 特别纳税调整实施办法 （试行） 的通知 （国 税发 2 0 0 9 2 号） 将关联交易进一步划分为有形资 产的购销、 转让和使用， 无形资产的转让和使用， 融通资金与提供劳务四种类型。 由此可见， 现有 税收法规中的关联交易并不包括关

9、联方的股权转 让交易， 因为股权既不是有形资产也不是无形资 产， 而是一种权利， 或者说权益型资产。 尽管 税 收征管法实施细则 第五十四条还有 “其他情形” 的描述，但这种兜底式的描述不能当作“万金 油” ， 适用时必须有相应法规文件做出明确界定。 事实上， 上述法规对关联交易中关联股权交 易规定的缺失在很大程度上制约了对非居民关联 企业直接股权转让反避税工作的开展， 直到 国 家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企 业所得税管理的通知（国税函 2 0 0 9 6 9 8 号） 的 出台。 该文第七条规定， 非居民企业向其关联方 转让中国居民企业股权， 其转让价格不符合独立 交易原则而减

10、少应纳税所得额的， 税务机关有权 按照合理方法进行调整。 从此之后， 我国对非居 民关联企业直接股权转让的反避税工作才逐渐开 展起来， 实现反避税工作从传统的购销向关联股 权类型拓展。 不过， 国税函 2 0 0 9 6 9 8 号文第七条 与上位法规的衔接并不紧密， 看不出是对上位法 规的解释，而像是对上位法规的突破。因此，我 国应加紧修订 税收征管法 及其实施细则、企 业所得税法 及其实施条例以及国税发 2 0 0 9 2 号 文中对关联交易的规定， 将关联方股权转让列入 关联交易的类型。 对非居民关联企业直接股权转让反避税工作 的最突出难点， 是对股权价值即股权独立交易价 格的评估。 与

11、一般财产价值的评估不同， 股权价 Tax Reform 税制改革 38 税务研究2 0 1 3 . 1 0 总第3 4 1 期 值的评估要复杂得多，也没有可比价格来使用， 无论是收益法、市场法，还是成本法（资产基础 法） ，其难度非评估专业人士所能承受。国税发 2 0 0 9 2 号文要求企业提供关联交易同期资料中包 括运用合理的转让定价方法和可比性分析结果， 确定可比非关联交易价格或利润， 以及遵循独立 交易原则的说明， 但如上所述， 该文件并未包括 股权关联转让交易， 也就不包括该交易的同期资 料。 而国税函 2 0 0 9 6 9 8 号文又只有对非居民企业 间接股权转让提供相关资料说明

12、的规定， 对直接 股权转让并无相关规定。 由此可见， 从目前法规 看， 对非居民关联企业直接股权转让独立交易价 格的举证责任在税务机关， 这无疑极大地增加了 此项反避税工作的难度。 在实践中， 各地税务机 关一般参照国税发 2 0 0 9 2 号文的规定， 要求企业 委托中介机构提供股权价值的评估报告。 但即便 如此， 对中介机构评估报告的审核也是技术性很 强的工作，一般反避税工作人员的素质难以胜 任。 为此， 建议尽快完善非居民关联企业直接股 权转让价值的评估办法， 将股权独立交易价格的 举证责任转移到纳税人， 同时税务机关可委托中 介机构对纳税人提交的股权价值评估报告进行审 核，并对审核可

13、能出现差额的处理做出规定。 三、对非居民企业股权间接转让所得的 征税权与反避税 与上述直接股权转让不同， 对于非居民企业 间接转让股权所得的征税权， 因法律法规并未区 分直接转让与间接转让而相对模糊。 一种观点认 为， 无论从文意解释还是目的解释， 均无法将股 权间接转让中被投资企业所在国的税收管辖权排 除在外， 即我国税法并没有放弃对股权间接转让 所得的税收管辖权。 对此， 国税函 2 0 0 9 6 9 8 号 文第六条做出了具体规定，即境外投资方( 实际 控制方) 通过滥用组织形式等安排间接转让中国 居民企业股权， 且不具有合理的商业目的， 规避 企业所得税纳税义务的， 主管税务机关层报

14、国家 税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让 交易重新定性， 否定被用作税收安排的境外控股 公司的存在。 而 国家税务总局关于税收协定中 财产收益条款有关问题的公告 （国家税务总局 公告2 0 1 2 年第5 9 号）则将前述主张税收管辖权 的对象由公司延伸至个人和其他实体。 更多的观 点认为， 对非居民企业间接转让股权的所得我国 不具征税权， 国税函 2 0 0 9 6 9 8 号的上述条款只是 一种例外情况。 笔者赞同上述第一种观点， 即征 税是原则， 不征税只是例外， 而不是相反。 否则， 就不好理解下述的“例外情况”了。从实践情况 看， 由于对非居民企业间接转让股权的征税权规 定得

15、不够明确， 作为转让方的非居民企业及其委 托的中介机构往往认为我国对此没有征税权， 由 此增强了反避税的工作量与难度。 为此， 建议对 非居民企业间接转让股权所得的征税权做出更加 清晰的规定， 重申我国作为收入来源国的征税地 位，避免“双重不征税”现象的发生。 在对非居民企业间接转让股权所得拥有征税 权的同时， 我国还规定了基于合理商业目的的例 外情况。按照国税函 2 0 0 9 6 9 8 号文第五条的规 定， 当被转让的境外控股公司所在国( 地区) 实际 税负低于1 2 . 5 % 或者对其居民境外所得不征所得 税的，境外投资方（实际控制方）应向主管税务 机关报送有关资料， 其中包含 “境

16、外投资方设立 被转让的境外控股公司具有合理商业目的的说 明” 。 结合上述国税函 2 0 0 9 6 9 8 号文第六条的规 定， 对非居民企业间接转让股权所得的征税及例 外情况可从两方面理解， 一方面， 上述资料报送 并不必然引发纳税义务， 只要转让行为确实具有 合理商业目的， 应按例外原则不予征税 ； 反之， 对 设立在低税地的目标企业不具有合理商业目的间 接股权转让交易我国必然对其征税。 但问题是对 设立在非低税地的目标企业不具有合理商业目的 间接股权转让交易是否征税， 是否境外投资方只 要能够证明目标企业设立在非低税地便可豁免资 料报送义务？是否隐含着其交易的合理商业目的 被认可从而不再征税？从实践情况看， 我国目前 并不强调对此类型非居民企业股权间接转让所得 征税，但这可能会导致避税的漏洞。因此，有必 要对在非低税地的目标企业不具有合理商业目的 间接股权转让交易是否征税做出规定， 从堵塞避 税漏洞出发， 建议将国税函 2