略论现代企业内控制度设计的基本思路

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1、略论现代企业内控制度设计的基本思路 一、引言 于增彪王竟达王燕祥刘挂英吴子云杜敬毅徐瑜青 ( 按姓氏笔划排名) 过去几年，我国会计以至整个管理领域对内控制度的需求日益强烈。其根源并不在于控制 一词所具有的“治人”与“治与人”含义对人们的诱惑，而在于：( 1 ) 来自国外成功经验和惨 痛教训的刺激；( 2 ) 党和政府、企业及其他各类盈利或非盈利组织越来越倾向于将内控制度当 作治本的手段用来遏制领导干部贪污腐败、堵塞国有企业资产流失的漏洞、规避企业及其他 盈利或非盈利组织的经营风险和制止虚假企业会计信息流入证券市场以至整个社会；( 3 ) 国家 有关部门制订并实旄有关内控制度的法规： 1 9 8

2、 6 年财政部颁发会计基础工作规范其中对内控制度作了明确规定； 1 9 9 9 年全国人民代表大会通过新会计法，将内控制度当作保障会计信息“真实和 完整”的基本手段之一； 2 0 0 1 年6 月财政部发布内部会计控制基本规范( 试行) 和内部会计控制基 本规范货币资金( 试行) ： 2 0 0 0 年1 1 月证监会发布公开发行证券公司信息披露变报规则，要求公开发行政权 的商业银行、保险公司、证券公司应建立健全内部控制制度，在招股说明书正文中专 设一部分用来说明其内控制度的完整性、合理性和有效性； 1 9 9 7 年1 月手中国注册会计师协会实施独立审计具体准则第9 号内部控制与审 计风险，

3、以便于会计师事务所评估审计风险，提高审计效率，保证执业质量； 1 9 9 7 年1 月国家审计署实施中华人民共和国国家审计基本准则其中将对内控制 度的测试当作“作业准则”予以规定； 中纪委、中组部等近几年也发布了一些相当于内控制度的文件。 ( 4 ) 夫中型企业特别是“三资”企业大多有一套成文的内控制度。 。 不言而喻我国内控制制度建设己具备相当的规模，取得重要成果。但是还必须清醒地 看到：第一，党和国家有关部门以及各类组织的相关文件中所谓的内控制度在概念上并不统一； 第二，我国还没有形成内部控制的整体框架( 结构、内容和联系) ：第三我国现存内控制度只 注重重视制度的文字编写环节，严重忽略了

4、如何执行制度、判断和报告制度执行的状况、矫正 制度执行的偏差等方面；第四，在内控制度设计上明显存在者各自为政、就事论事的倾向。第 五与西方国家相比还有很大的差距。 我们认为，我围内控制度之所以存在着这些缺陷，其原因就是我们i ；5 未理清内控制度设计 的盛路。本文由此立论，做一些初步探讨，希望对弥补这些缺陷有所樟益。 二、何谓内控制度 ( 一) 西方人的界定 内控制度是外来语英语为I n t e r n a lC o n t r o ls y s t e m 。美国是内控制度最发达的国家，像巴 塞尔委员会这样的国际性银行组织对内控制度也特别关注，发布过很多相关的、有价值的文件。 悸多 在两方，

5、内控制度的概念具有历史性，是逐渐发展和完善起来的。 l 、1 9 3 4 年美国证券交易法使用“内部会计控制”的术语，作为根除“大危机”中虚 假会计信息泛滥的限本措施之一。 2 、1 9 4 9 年，美国注册会计师协会( A I C P A ) 内部控制：系统协调的要素及其对管理部门 和独立会计师的重要性的特别报告，首次将内部控制界定为“一个企业为保护资产 完整、保证会计数据的正确和可靠、提高经营效率、贯彻管理部门既定决策，所制订 政策、程序、方法和措施。”。按照这个定义，内部控制已开始就突破了财务会计的范围， 包括了成本控制、预算控制等项内容。 3 、1 9 5 8 年会计程序委员会发布独立

6、审计人员评价内部控制的范围的报告，其中将内 部控制分为内部会计控制和内部管理控制2 这就是人们所熟知的内部控制制度“二分 法”的由来。 4 、1 9 8 6 年I N T O S A J 在第J 2 届国际审计会议上发表总声明，赋予内部控制新的涵义， 即“作为完整的财务和其他控制体系，包括组织结构、方法程序和内部审计。它是由 管理者根据总体目标而建立的，目的在于帮助企业的经营活动合理化，具有经济性、 效率性和效果性；保证管理决策的贯彻：维护资产和资源的安全：保证会计记录的准 确和完整，并提供及时、可靠的财务和管理信息。“这概念相当的宽泛，几乎达到无 所不包的地步。 5 、1 9 8 8 年A

7、I C P A 发布审计准则公告第5 5 号，将内部控制界定为“为合理保证企业特 定日标的实现而建立的各种政策和程序”，在结构上由控制环境、会计制度和控制程序 三个要素组成。 6 、1 9 9 2 年C O S O 委员会4 发布内部控制整体框架的报告，即著名的C O S O 报告； 1 9 9 5 年，A I C P A 又以审计准则公告第7 8 号的形式发表。C O S O 报告提出：“内部 控制是由企业董事会、经理当局以及其他员为达到财务报告的可靠性、经营活动的效 率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程。”同时提出内部 控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通

8、、监控等五个相互联系的要素。 C O S O 报告提出的这个由“三个目标”和“五个要素”组成的内部控制的整体框架，得 到公司董事会、管理当局、投资者、债权人、审计人员及专家学者的普遍认可，因而 成迄今最权威的内部控制的概念。 7 、1 9 9 7 年巴塞尔委员会发布银行组织中内控制度的框架的报告，将C O S O 报告提出 的内控制度的整体框架成功地应用于银行业并演绎出适合银行业但具有一定普遍性 的十三条原则6 。该报告实际上是对巴林银行失控案例的积极反应，但同时也将内控制 度的范围推广到无以复加的地步。 ( 二) 我国的提法 在我围，由准在哪部文献中首先使用内部控制概念已无从查考，但在正式法

9、规中首先、并 且有实际意义的使用似应确定为1 9 8 6 年财政部颁发的会计基础工作规范。该规范只提内部 会计控制，并定义为“单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法 规和规章制度的贯彻执千亍等而制定和和实施的一系列控制方法、措施和程序”。这个定义为嗣后 财政部发布的其他内控文件以及会计法所沿袭。值得注意的是在这些文件及会计法 1 参见I n l c m a lc o n t r o l ：E 1 e m e m so f c O O r d i n a t e dS y s 【e ma n d i t s I m p o r t a n c e t O M a n a

10、g e m e n t a n d t h e I n d e p e n d e n t P u b l i cA c c o u n t o 参见C A P N o 2 9 S c o p e o f t h e I n d e p e n d e n t A u d i t o r s R e v i e Wo f I n t e r n a l C o n t r 0 1 ) 3 参见企业内f l ；控制制度设计企业管理出版社 4 包括A I C P A ，美国会i f 学会( A A A ) 、财务经理协会( F E J ) 、内部审计坍会( I I A ) ，M A A 参见C o

11、 m m i t t e eo fS p o n s o r i n gO r g a n i z a t i o no f t h eT r e a d w a yC o m m i s s i o n ：I n t e r n a lC o n t r o lI n t e g r a t e dF r a m e w o r k 6 参见F r a m e w o r kF o r I m e m M C o n t r o S y s t e m s i nB a n k i n g O r g a n i z a t i o n s ( B a s l e c o m 嘶t 【。e

12、o n B a n k i n g S u p e r v i s i o n ，S e p t e m b e r1 9 9 7 ) ，例如第十条原则规定：银行内控制度的总体效果实行连续监控关键风险的监 控不仪是业务经理和内韶审计定期评估的内容，而且也是银行日常活动的组成部分。 l f f 基本上将内部会计控制当作会计监督的一部分。实际上英语“C o n t r o l s ”作为名次的复数形式 可以翻译成“监督”，那么，“I n t e r n a l C o n t r o l s ”完全可以翻译成“内部监督”。 中注协的内控概念的外延比较宽泛，在其1 9 9 7 年实施的独立审计具体准

13、则第九号一内 部控制与审计风险中称内部控制为“被审计单位为了保证业务活动的有效进行保护资产的 安全和完整，防I E 、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施 的政策与程序”，“包括控制环境、会计制度和控制程序”。该定义是审计的概念，它明显地套用 了A I C P A 在1 9 8 8 年提出的内控定义。 证监会、国家审计署、中组部、中纪委等部门的内部控制概念与上述两种大同小异，但似 乎足“各有所司”：证监会主要防范上市公司及金融、保险机构的会计信息失真：国家审计署主 要防范政府机关和国有事业单位资产流失和信息失真，中纪委和中组部主要防范领导干部贪污 腐败等等诸如此类。

14、 上述对内部控制的概念均侧重于某一个方面，没有涵盖内部控制的全部内容。在我国关于内 部控制的概念有三个特点：一是借鉴西方发达国家特别是美国的内控制度概念的痕迹比较明显； 二是缺乏应用措施，与现实脱节；三是缺乏理论思维，实用主义倾向较强。 ( 三) 我们的观点 我国内控制度在概念基本上是套用西方的，但在实务上则被限定在会计控制的范围。对此， 我们的主张是：引进西方的内控制度的概念框架也就是上文所谓的“三个目标”、“五个要素”、 “十三条原则”，并以此作为参照系设计我国的内控制度。 但是，西方内控概念的界定是描述性的，对内控本质的揭示还不够充分。我们认为，补充 下列几点十分重要： 1 、内控制度首

15、先是一种授权体系和责任体系 内控制度发生在社会领域的各类组织中。在抽象的意义上控制就是A 委托B 按照A 的意 图将A 的事情办好。这就是代理中的委托代理关系。委托过程实际上是授权和指派责任的过程。 由于现代备类组织层级多、结构复杂，因而在各类组织中控制或者内部控制所体现的委托代 理关系实际上是一种授权体系和责任体系，在现实生活中为什么A 有委托B 的权利? 谁有可 能是A 或B 呢? 在市场经济条件下，资本的权利、提供经费的权利是控制权的基本来源之一。 A 对B 的控制在小规模的组织中基本上是直接的，随着组织规模的增大，控制的间接性越强， 授权体系和责任体系越复杂。 至于B 为什么接受A 的

16、委托，则是因为B 受到个人利益的驱动，也就是B 可以从接受A 的委托中得到好处。 2 、内控制度是一种最优化、最简捷和最理性( 合乎逻辑) 的作业方式或作业标准。 一个组织的运营过程是由一系列作业组成。所谓作业是指“具有特定目的的一个事件、一 项任务或一件工作的基本单位”+ 。作业是相对的概念，还可以说一项作业由若干任务组成，而 若于项作业又可以组成一个流程8 。作业可以按照不同标志进行分类，其中最流行的是将作业分 成与单位产出相关的作业、与产出批量相关作业、与产出类别相关的作业、与基础设施相关的 作业9 。而与基础设施相关的作业也称为与组织相关的作业，并进一步分成结构性作业和程序性 作业”。 将作业概念与内控制度联系起来，则可以直接引进适时制( J r r ) 、作业管理( A B M ) 、作业 链、价值链等最新的管理方法，使内控制度成为优化、简捷和理性的作业标准。 7 C h a r l e s