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1、第7章 会计惯例的国际比较,7.1 会计惯例与会计准则,7.2 会计惯例的国际比较,7.3 外国财务报表的披露,会计惯例和会计准则的比较,在长期的历史发展过程中，实务界形成的诸多主体都习惯采用的会计方法，就是会计惯例。 国际会计准则和西方主要国家的国内会计准则的制定，都是采取从现行会计惯例中筛选的方法。 总之，“会计准则”和“会计惯例”是既有联系又有区别的概念。会计准则不等同于会计惯例，会计准则是筛选出来的“标准”会计惯例，会计惯例一般地说是当时流行的会计准则。 国际会计惯例是动态而不是静态的。今后，有些部分将继续保留，有些部分将会被新的规则、方法所取代。,会计报表种类，格式，列报的差异 1种
2、类: 增值表 社会责任报告 2格式：账户式 报告式 一步式 多步式 3列报中的差异 销售成本法 总费用法,4,会计惯例在整体上的国际比较,（一）资产和负债的确认与计量 1.在资产的确认和计量上，例如： (1)商誉的定义是超正常盈利能力的资本化，符合未来经济利益的资本化。企业合并中的确认的商誉，其原始交易成本不是遵循超正常盈利的定义来确定，按照德、法、荷等跨国公司占优势的会计惯例，合并中的商誉不是确认为资产而是从合并股东权益中注销。,会计惯例在整体上的国际比较,(2)自行研究开发而申请取得的专利权，其原始成本往往不包括研究开发支出。 研究与开发的会计惯例区分为：基础研究成本、应用研究成本、开发成
3、本。 大多数国家允许确认符合某些条件的开发成本，奥地利和德国不允许确认开发成本。,6,会计惯例在整体上的国际比较,2.“经济实质重于法律形式”还是“法律形式重于经济实质”，是一些会计问题的国际差异所以存在的主要原因，也是以美英为代表的不成文法系国家与以欧洲大陆国家为代表的成文法系国家在会计惯例上的主要差别。例如： (1)长期融资租赁应否资本化? 20世纪80年代，多数国家不主张适用资本化，现今大多数国家已要求对融资租赁资本化。 (2)库存股份在形式上与购存其他公司的股份并无差别，应该同样地确认为资产(短期证券投资)，但在实质上这是一部分业主权益的暂时收回，应该从股东权益中抵减。日本流行的惯例已
4、经是把库存股份作为股东权益的减项，但仍然把库存股的出售和成本的差额 作为当期损益而不是作为资本交易。,7,会计惯例在整体上的国际比较,4.在负债的确认方面，情况也是类似的： （）所得税会计提供了突出的例证。 FASB、IASB、中国都采用资产负债表负债法。 法德等欧洲大陆国家会计方法基本从属于税法要求，不会出现暂时性差异，瑞士采用的是分期预提应计所得税的会计程序。 5.由于负债的计量不可避免地带有程度不等的不确定性，不确知的未来事件对现有资产价值影响的估价也总有程度不等的主观判断性。 西欧主要国家长期以来容许企业通过故意确认和高估可计量的或有负债和不确知的未来事件对资产价值的影响，作为制造“秘
5、密准备”的最方便方法。,8,会计惯例在整体上的国际比较,（二）业主权益与分期收益的确定 1.最重大的差异来自收益确定的“总括”观念(all-inclusive concept)和“当期经营”观念(current operating concept)。 美国提倡收益确定的总括收益观。 2.同等重要的是“收益平稳化”(income smoothing)问题。 美国反对会计方法谋求“收益平稳化”，西欧国家和拉丁美洲国家的会计准则允许甚至支持报告年度之间进些某些方式的“收益平稳化”。 3.股份公司业主权益会计中的国际差别，很多来自各国不同的法律要求。,9,会计惯例的分项国际比较与协调趋同,(一)存货计
6、价 1.成本与市价孰低规则在期末存货计价中的应用，长期以来在西方国家是普遍采用的方法，但细究起来，国际差异也是存在的。 美国的一个限制条件：即存货的售价已经下跌，订立了固定售价合同而尚未发出的存货，即便是其重置价格低于成本，也不适用这一原则。欧洲国家的会计惯例没有这一条规定。 2.在存货发出的计价中，美国企业比较流行后进先出法，这主要是基于纳税利益的考虑；在英联邦国家和德国以及瑞典等北欧国家，占优势的惯例则是先进先出法。IASB和中国：先进先出法和加权平均法。,练习题,国际会计准则和中国会计准则存货计价方法已经取消了（） A先进先出法 B后进先出法 C个别计价法 D加权平均法,11,会计惯例的
7、分项国际比较与协调趋同,3.在资产负债表中，存货按完全成本而不是按变动成本计价，变动成本计算只应用于企业的内部决策和成本控制，这是世界范围内的通行惯例，但瑞士的不少公司则在对外财务报告中按变动成本对存货计价。 （二）提取坏账准备 确认坏账损失有两种方法：直接转销法和备抵法。 西方国家、中国都流行采用备抵法； 但是法国的诸多跨国公司中却较流行直接转销法。,（三）固定资产折旧和重估价 1、折旧方法会计和税法的不同要求,直线法,加速折旧法,以美国为代表的不成文法系国家，会计准则与所得税法的会计要求基本上相背离； 以法国、德国为代表的欧洲大陆的成文法系国家，二者的要求基本一致； 我国会计准则和税法也是
8、基本上相背离，准则允许采用直线法和加速折旧法计提折旧，但是税法允许税前扣除的是采用直线法计提的折旧，除非是特殊资产。,2、关于折旧额能否超过固定资产原价的问题 美国、德国、加拿大、日本等都不允许超过原价； 法国、英国、荷兰、瑞典等则允许超过原价。 3、固定资产能否重估价 在历史成本计量模式下，固定资产的重估价一般是不允许的； 但法国等西欧国家则允许对固定资产重估增值，这是公允价值计量的要求。这样，每一会计期末，都应对固定资产（和无形资产）重新估价，并确认其减值损失，增值则应先抵扣已计提的减值准备。,14,会计惯例的分项国际比较与协调趋同,(四)流动负债和长期负债的划分 一般的惯例是以1年为界限
9、，凡在资产负债表日期1年以后到期的负债项目，应归入长期负债。 德国对国内公司的会计惯例要求4年以后到期的负债项目才归于长期负债。 递延所得税如何处理 库存股份是否从股东权益中减除 是否提留法定公积和任意公积 商誉的摊销和减值 ,资产计量的问题,（1）在全球范围内至今流行的仍是历史成本（原始交易成本）计量模式，但实际上，任何国家或地区早就不存在“纯粹”的历史成本计量，而是或多或少地在应用原始交易成本时掺杂某种形式的重估价或按现行市场成本估价的方法。,（2）金融市场剧烈的价格波动和计量衍生金融工具的需要，以及由于技术创新及多种市场因素导致的资产减值问题，促使国际会计界（包括准则制定机构）启动了以公
10、允价值计量取代历史成本计量的努力。,公允价值有几种计量基础：,现行市价（也就是现行交易成本），这是最可靠的后续计量基础；,评估价，这取决于专业评估机构的公正性、权威性和执业质量；,计价模型，可以比较恰当地设计，但模型所确定的只是变量及其相互间的作用，仍需要相当可靠的市场数据的输入，而且复杂的计价模型的设计也是相当困难；,未来现金流量的折现值，其可靠性取决于对未来现金流入和折现率的估计，这将面对很多不确定因素。,7.3 外国财务报表的披露,披露调整的必要性： 适用于外国公司 目前披露调整的方法： 1表下注释 2翻译和折算 3增加专用信息 4重新表述 5增加辅助财务报表,披露和调整的方法,1）表下
11、注释 按原在国会计准则编制财务报告，报表注释中解释准则差别对数据的影响。英国、法国、日本 2）翻译 折算 语言部分进行翻译，货币部分进行折算。荷兰、德国、瑞典 优点：为国外读者理解运用财务报告提供了方便 不足：会计准则没有转换 3）增加专用信息 提供一些会计准则的解释性、学习性资料。瑞典理解瑞典财务报表入门 优点：有助于理解两国会计准则的异同 不足：只适用于有相关会计知识的读者,4）重新表述 按读者所在国或证券上市国的会计准则（如美国GAAP）或者国际会计准则调整数据 优点：比上述方法理解使用更直接更彻底 不足：一般只调整部分重要信息 5）增加辅助财务报表 两套报表制度。辅助报表按照所在国会计准则或者国际会计准则，按照某一外国货币，某一外国语言编制而成。 优点：信息数量增加质量提高，更具相关性 不足：成本较高，发布时间滞后,关键还是实现国际会计准则与国家会计准则的协调,这已是国际资本市场和货币市场的迫切需求。随着IASB和各国准则制定机构协作制定IFRS的启动，实现国际会计准则与国家会计准则的协调，将使按国际会计准则重编按本国会计准则编制的财务报表的工作大大简化。,
