现代成本控制系统研究

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1、现代成本控制系统研究 于富生张杨 ( 中国人民大学会计系) 一、现代经济技术环境对成本控制的影响 ( 一) 现代经济技术环境特点 2 0 世纪7 0 年代以来，第三次工业革命风起云涌，在极短时间内席卷全 球，对人类的经济生活产生了前所未有的巨大冲击，在这种大环境下，企业 所处的经济技术环境也发生了根本性的变化，给企业的成本管理工作提出了 新的挑战。要在新的形势下研究成本控制，就必须对现代企业所处的经济技 术环境有透彻和深入的了解。 笔者认为，现代经济技术环境的特征及影响可以从两个方面来描述。 1 市场竞争的日益激烈导致企业的经营内容发生根本性的变化。新技术 革命以来，经济发展的一个重要特征就是

2、市场的国际化趋势E t 益明显，跨国 集团不仅数量日益增多，而且在国际经济生活中也发挥着举足轻重的作用， 企业不再局限于本地市场，更将目光扩展到外地市场和海外市场，这也同时 意味着在同一市场上的竞争者的数目也急剧增加，因此市场竞争愈演愈烈， 呈白热化状态。 市场竞争的激烈直接导致了企业竞争内容的变化，即企业生产经营中的 黔6 3 9 上市公司会计与财务的最新发展 一系列变化，主要表现在以下几个方面。 ( 1 ) 企业生产经营的目标从过去单纯追求企业利润，转变为追求“顾客 满意化”。市场竞争的激烈使得人们有了更多的选择权，顾客的忠诚度大大降 低，企业要吸引顾客就必须从顾客的利益出发，力求使得顾客

3、价值最大，因 而“顾客满意化”成为企业生产经营中所追求的目标。这一目标的变化也影 响了成本管理工作，顾客成本、全生命周期成本在实践中显得日益重要。 ( 2 ) 企业的产品种类更加多样化。竞争的激烈化促使企业更加重视顾客 需求，企业生产逐步迈人大规模的定制化时代，生产线根据顾客的需求不断 进行调整，生产的产品种类也更加多样化，但这种多样化也给传统成本管理 中的产品标准管理带来了挑战。 ( 3 ) 新产品开发速度变快，产品生命周期大大缩短，研究与开发成为企 业新的生命线。由于市场竞争日益激烈，企业某一产品在市场上衰落的速度 大大加快，企业为了保持和增强竞争地位，必须不断地推出新产品，因此研 究与开

4、发工作在企业中的重要性日益显著，研究开发费用在企业成本费用中 的比重越来越大。 2 信息技术的发展和广泛应用使得企业的生产手段发生了根本性的变 化。信息技术的发展是新技术革命的重要标志，它主要包括电子计算机技术 和通信网络技术等方面。信息技术的发展使得企业生产手段发生了根本性的 变化，企业生产从过去的机械化大生产的生产方式，转变为自动化、智能化 的生产方式，表现在弹性制造系统和计算机辅助设计、制造及测试系统等的 应用上，生产手段的这一变化也适应了市场竞争激烈的情况下对企业生产经 营的种种要求。 弹性制造系统( f l e x i b l em a n u f a c t u r i n gs

5、y s t e m ，F M S ) 是为了高效地制造 呈弹性变化的多种类产品而组成的一个一体化的集合，主要由数控机床、自 动传送带及其仓库、工业机器人与计算机控制中心构成。计算机辅助设计 ( c o m p u t e ra i d e dd e s i g n ，C A D ) 、计算机辅助制造( c o m p u t e ra i d e dm a n u f a c t u r i n g ，C A M ) 、计算机辅助测试( c o m p u t e ra i d e dt e s t i n g ，C A T ) 则是为便于有 效地进行产品的设计、制造与测试，而将实际设计等工序

6、与计算机技术相结 合的技术。 由于自动化和智能化生产方式的应用，使得企业的成本费用构成比重 发生了很大的变化，间接费用所占比重日趋上升，并成为成本管理的重要 内容。 6 4 0 谭 现代成本控制系统研究 ( 二) 现代经济技术环境对成本控制的基本要求 1 总体目标要求。一般而言，成本控制的目标自然是降低成本，但是由 于在现代经济技术环境下的成本控制已经成为企业全员参与的工作，而企业 中的许多工作与成本控制的单纯降低成本的这一目标是相抵触的，为了解决 这一矛盾，我们必须适当地修正成本控制系统的目标，使之与企业整体环境 协调一致。现代企业为了竞争的需要强调以顾客满意化作为企业经营所追求 的目标，这

7、也就意味着企业可能以牺牲低成本的代价来换取顾客最大的满意 化。因此我们在顾客满意化这一经营目标的指导下，将现代成本控制系统的 目标修正为“保持企业产品成本的竞争优势”，这里的成本竞争优势有两方面 的意思，一是成本应能保证产品具有相应的功能和质量，应能满足顾客的需 要，体现了成本的合理性要求；二是成本不高于同行业其他具有相当功能和 质量的产品，并且要持续不断地进行成本降低，体现了成本降低的要求。 2 动态适应性要求。正如我们前面所论述的，现代企业多品种生产的趋 势越来越明显，而且生产自动化的程度也日益深入，单一的、僵化的成本控 制系统已无法满足现代灵活多变的生产环境，未来的成本控制系统应该具有

8、足够的动态适应性，适应企业产品线不断调整和生产自动化程度不断提高的 环境需求。 。 3 视角开放化要求。传统成本控制系统的视角局限于生产车间中，但在 现代经济技术条件下，生产车间中所能实现的成本控制作用是微乎其微的， 我们必须以更加开放的眼光来开展成本控制工作，成本控制不再仅仅是生产 部门所负责的事情，而是企业整体上下各个部门都应该参与和负责的工作。 因此现代成本控制系统不仅要在投产之后在生产车间内对产品成本进行 控制，而且要在投产之前的开发设计阶段就开始进行成本控制；不仅要着眼 于单项产品的成本控制，而且更要从企业整体层面对成本进行控制，如合理 规划生产规模、对生产流程进行再造等；不仅要重视

9、企业整体协作在成本控 制中的作用，而且要将眼光投向企业外部的供应链，重视企业同外部供应商 的博弈合作，重视顾客成本对企业的影响，以有效实现成本控制的目的。 ( 三) 传统成本控制系统及其缺陷 1 传统成本控制系统特征。传统成本控制是在机械化大生产背景下所建 立起来的企业成本控制系统，它具有以下几个方面的特征： ( 1 ) 受控对象是产品成本和期间费用，主要内容是产品成本的控制。对 产品成本的控制是通过材料成本控制、人工费用控制、制造费用控制等几个 方面来进行的。 6 4 1 上市公司会计与财务的最新发展 ( 2 ) 控制主体除了成本会计这样的成本计划控制部门之外，主要集中于 生产部门，成本控制

10、主要是生产部门的事情。 ( 3 ) 控制手段主要是利用标准成本法，标准成本法对生产过程中发生的 各项成本设定标准成本限额，包括直接材料标准成本、直接人工标准成本和 制造费用标准成本，与实际成本消耗进行比较，并对各种成本差异进行分析 的一种成本控制方法。 ( 4 ) 控制目的以降低成本绝对数额为主。 2 传统成本控制系统的缺陷。传统的成本控制系统适应了传统的机器化 大生产的生产方式，但是面对现代智能化、电子化的生产条件和生产方式它 却显得捉襟见肘，而且激烈的现代市场环境也使得成本管理思想不断发展， 呈现出更加开阔和全新的视野，这也使得传统成本控制系统的局限性更加明 显，主要表现在以下两个方面。

11、( 1 ) 缺陷一：受控对象过于狭窄。传统的成本控制系统将成本控制对象 集中于生产过程中所发生的成本，这也将成本控制工作限定在了生产部门， 是一种狭隘的控制观。实际上，由于现代经济技术的迅猛发展，许多生产企 业已经形成了全自动和密闭化的生产流水线，因而对生产过程中所发生的成 本进行控制而起到的成本降低的效果是有限的，人们开始将视野转向更加广 阔的领域，以探求更加有效的成本控制途径。源流管理思想的出现使得人们 开始思索是否可以在产品的设计阶段就开始对产品成本进行控制，通过合理 地设计产品以有效地降低成本。近年来战略成本管理思想的不断成熟和发展 也给成本控制带来新的启迪，战略成本管理的一项重要内容

12、就是进行战略成 本动因分析，这使得成本管理工作开始更多地关注企业规模、业务范围、经 验、技术、多样性和厂址等结构性成本动因，以及劳动力参与、全面质量管 理、生产能力利用、工厂布局、产品外观、联系等执行性成本动因，相应地 成本控制工作也应该将视野拓展开来，从企业规模、工厂布局等方面展开成 本控制，也就是说，从产品成本中的部分沉没成本和固定成本着眼，达到成 本降低的目的。 ( 2 ) 缺陷二：控制手段过于单一。传统成本控制系统的控制手段主要是 标准成本法，但是在现代经济技术环境和条件下，标准成本法正面临着前所 未有的困境。标准成本法对各产品在生产过程中所发生的各项消耗制定标准， 用以与实际消耗比较

13、来达到控制的目的，但是现代竞争环境的激烈促使企业 生产向大规模定制化发展，企业需要不断调整生产线以满足顾客的差异化需 求，面对成百上千并且不断调整和增加的产品种类，制定各种产品成本标准 6 4 2 - 镬 现代成本控制系统研究 变得不切实际。 笔者在此指出标准成本法与现代生产环境的不相适应性，并不是要因此 全面否定标准成本法，毕竟标准成本法的这种基本思想，即制定标准并进行 考核和分析的控制思想，已经成为控制系统的一种基本观念，而且也是行之 有效的，笔者指出其缺陷主要是为了能够将思想扩宽，引入更多和更加灵活 的控制手段，以便与已经发展变化了的经济技术环境相适应。 二、现代成本控制系统的基本要素

14、( 一) 现代成本控制对象 成本控制对象应该有两个层次，即成本层次和成本动因层次。 1 成本控制对象成本。作为成本控制对象的成本是指引起企业经济 利益减少的支出和耗费，而且是有形的支出与耗费，而不是无形的支出与耗 费。这就意味着在管理领域中的许多无形成本概念，并不能作为成本控制的 对象，如精神成本、报告成本、差额成本和机会成本等。之所以做这样的界 定，是因为这些无形成本主要是在企业管理决策中需要考虑的成本，它们是 企业决策的依据，但它们并不是可控成本，因此不能作为成本控制系统的控 制对象。 作为成本控制对象的成本，按照发生的主体可以分为两大类，一类是企 业部门成本，即企业各个部门在生产经营过程

15、中所发生的支出和耗费，部门 成本的发生直接影响到企业经济利益的减少。另一类是顾客成本，它是指顾 客由于购买了企业产品，在正常使用产品的过程中所发生的支出和耗费，这 部分支出和耗费反映了顾客使用本企业产品的使用成本，它影响了顾客满意 程度，从而间接影响了企业经济利益的增加或减少。 将顾客成本纳入到成本控制对象中来，体现了企业经营目标的变化。正 如笔者前面所论述的，随着市场竞争的日趋激烈，企业越来越重视顾客的满 意程度，企业经营目标开始转向追求顾客满意化，而顾客的使用成本是影响 顾客满意化的一个重要方面。顾客使用成本虽然是顾客在使用产品过程中发 生的，但却是由企业内部生产经营过程决定的。例如汽车制

16、造厂商可以通过 改进产品设计，降低汽车耗油量，从而降低顾客的使用成本；车床制造厂商 通过实行质量管理，使得车床在使用过程中的故障次数减少，在降低售后服 务成本的同时，也降低了顾客的使用成本。由此可见，企业通过降低顾客成 本，可以提高顾客满意程度，从而增强企业竞争力。 6 4 3 上市公司会计与财务的最新发展 企业部门成本又可以进一步划分为产品成本和期间成本。产品成本是指 在企业生产产品过程中所发生的耗费和支出，它的内容包括直接材料成本、 直接人工费用成本、制造费用成本。期间费用是指在企业的非生产过程中所 发生的费用和支出，包括管理费用、财务费用和销售费用。 从成本层次来控制成本，可以保证成本控制对象外延上的完整性，有利 于成本控制主体明确成本控制对象的内容，但仅以成本层次作为控制对象， 也是有局限性的。 2 仅以成本作为成本控制对象的不足。 ( I ) 成本责任中心的划分与成本控制对象不匹配。在企业中，为方便考 核和监督，我们往往以各个职能部门为基础来划分成本责任中心，但这与 各成本项目是无法一一匹配的。对于各成本项目而言，其成本结果的形成