第四章企业合并及合并日合并财务报表的编制..

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1、2019/10/20,山东工商学院会计学院,1,第四章 企业合并及合并日合并财务报表的编制,学习目的与要求： 掌握企业合并的定义、控制的内涵、企业合并的方式和手段；了解业务的含义；掌握在确认和计量方面对企业合并所做的分类、“同一控制下企业合并”及“非同一控制下企业合并”的会计处理方法；了解通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理、购买子公司少数股权的会计处理、不丧失控制权情况下处置部分对子公司的投资的会计处理、反向购买的会计处理。 本章重点： 同一控制下和非同一控制下的控股合并，在合并（或购买）日“长期股权投资”的确认和计量方法以及合并（或购买）日合并财务报表的编制方法 。 本章难点： 同一控

2、制下和非同一控制下的控股合并，在编制合并日的合并财务报表时，应做的调整分录和抵消分录。,2019/10/20,山东工商学院会计学院,2,第四章 企业合并及合并日合并财务报表的编制,第一节 企业合并概述 第二节 同一控制下企业合并合并方在合并日的会计处理 第三节 非同一控制下企业合并购买方在购买日的会计处理,2019/10/20,山东工商学院会计学院,3,导入案例,案例1：中国铝业以新增股份换股吸收合并包头铝业公告【2007-12-27】 中国铝业换股吸收合并包头铝业股份有限公司的方案，经中国证监会核准。现将本次换股事宜公告如下： 1、中国铝业新增63 788万股A股股份按照1.48：1的比例，

3、换取包头铝业全体股东所持有的全部43 100万股包头铝业股份。 2、换股对象为包头铝业的全体股东。 3、本次换股将于2007年12月28日实施。,2019/10/20,山东工商学院会计学院,4,第一节 企业合并概述,一、企业合并的定义 企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。 单独的企业既是法人主体，又是会计主体。会计主体的工作有确认、计量、记录和报告。 而报告主体的工作只是报告，它不需要编制记账凭证、登记明细账和总账，因此，它既不是法人主体，又不是会计主体 。,2019/10/20,山东工商学院会计学院,5,企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务

4、的控制权。如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项并不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、可辨认负债的相对公允价值基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理。,2019/10/20,山东工商学院会计学院,6,业务，是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独立的生产车间、事业部、不具有独立法人资格的分部等。 是否形成企业合并，关键

5、要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。而报告主体的变化又产生于控制权的变化。,2019/10/20,山东工商学院会计学院,7,判断企业合并中一方是否取得了对另一方或多方的控制权的标准如下： 1、通常一方直接和间接取得了另一方半数以上有表决权股份，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制。通常有三种情况： 一方直接拥有另一方半数以上表决权。如公司直接拥有公司70%的表决权。 一方间接拥有另一方半数以上表决权。 如公司拥有公司70%的表决权，公司拥有公司55%的表决权，这样，公司通过公司间接拥有公司55%的表决权。 一方直接加间接合计拥有另一方半数以上表决权。 如公司拥有公司70%的表

6、决权，另拥有公司36%的表决权；公司拥有公司15%的表决权，公司直接加间接共计拥有公司51%的表决权。,2019/10/20,山东工商学院会计学院,8,表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。 表决权比例通常与其出资比例或持股比例一致，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。,2019/10/20,山东工商学院会计学院,9,2、有时，即使

7、一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况之一时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权： 通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。 例如，公司拥有公司40%的表决权资本，公司拥有公司20%的表决权资本。公司经过与公司达成协议，公司在公司的权益由公司代表，此时，公司实质上拥有公司60%的表决权资本的控制权，公司的章程等没有特别规定的情况下，表明公司实质上控制了公司。,2019/10/20,山东工商学院会计学院,10,按照法律或章程协议的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。 例如，公司拥有B公司49%的表决权资本，同时，根据法律或协议规定，公司可以决定公

8、司的财务和生产经营等政策，达到对公司的财务和经营政策实施控制。 有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员，也可达到实质上控制的目的。 在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权，能够控制被购买企业董事会等类似权力机构的会议，从而控制其财务和经营政策，达到实质控制。,2019/10/20,山东工商学院会计学院,11,通常我们称控制方为母公司，被控制方为子公司。 母公司， 是指有一个或多个子公司的企业或主体。主体是指非企业形式的，但形成会计主体的其他组织，如各类免税基金会及信托项目等特殊目的的主体。 子公司， 是指被母公司控制的企业或主体。 母公司和子公司在编制完自己的个别财务报

9、表之后，还要由母公司来编制包含母公司及所有子公司所形成的企业集团这一新的报告主体的合并财务报表。,2019/10/20,山东工商学院会计学院,12,二、企业合并的方式 控股合并 控股合并，是指合并方（或购买方）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方）的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方（或被购买方）的生产经营决策并自被合并方（或被购买方）的生产经营活动中获益，被合并方（或被购买方）在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营。 企业合并完成后，双方形成母子公司关系。,A+B=A+B,2019/10/20,山东工商学院会计学院,13,吸收合并 吸收合并，是指合并方（或购买

10、方）在合并中取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方（或购买方）自身的账簿和报表进行核算，即作为本企业的资产、负债进行核算。企业合并后，注销被合并方（或被购买方）的法人资格，由合并方（或购买方）持有合并中取得的被合并方（或被购买方）的资产、负债，在新的基础上继续经营。,A+B=A,2019/10/20,山东工商学院会计学院,14,新设合并 新设合并，是指参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债，在新的基础上经营。,A+B=C,2019/10/20,山东工商学院会计学院,15,假定在企业合并

11、前，、两个企业为各自独立的法律主体，并且均构成业务，企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形： 1、企业通过增发自身的普通股自企业原股东处取得企业的全部股权，该交易事项发生后，企业仍维持其独立法人资格持续经营。 分析：这是控股合并。通过发行股票的方式。 2、企业支付资产对价取得企业的全部净资产，该交易事项发生后，撤销企业的法人资格。 分析：这是吸收合并。通过支付资产对价的方式。 3、企业以自身持有的资产作为出资投入企业，取得对企业的控制权，该交易事项发生后，企业仍为法人持续经营。 分析：这是控股合并。通过支付资产对价的方式。,2019/10/20,山东工商学院会计学院,16,总结：

12、无论哪种企业合并，一般通过两种手段： 另：,2019/10/20,山东工商学院会计学院,17,合并方的“长期股权投资”的入账价值是以被合并方净资产的账面价值为基础来计量，还是以其公允价值为基础来计量？由于计量基础的不同导致企业合并的分类不同。,2019/10/20,山东工商学院会计学院,18,三、企业合并类型的划分 我国的企业合并准则将企业合并划分为两大类型： （一）同一控制下的企业合并 同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制并且该控制并非是暂时性的。,2019/10/20,山东工商学院会计学院,19,该定义的特点有四： 1、能够对参与合并各方在合并前

13、后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。 同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，不涉及到自集团外购入子公司或是向集团外其他企业出售子公司的情况，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。 2、能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。,2019/10/20,山东工商学院会计学院,20,3、实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终

14、控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。 4、企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。,2019/10/20,山东工商学院会计学院,21,案例2：科龙16亿元收购海信全部白色家电业务 为消除同

15、业竞争，实现海信集团白色家电资产的整体上市，ST科龙(000921)将定向发行不超过28022万新股，收购其控股股东青岛海信空调有限公司的空调、冰箱等全部白色家电业务。 此次定向发行收购的资产包括海信空调持有的海信(山东)空调有限公司100%股权、海信(浙江)空调有限公司51%股权、海信(北京)电器有限公司55%股权以及青岛海信营销有限公司的白色家电营销资产。标的资产拟定价为不超过160，000万元。最终定价将参考具有证券业务资格的资产评估机构对标的资产的评估价值，经公司与海信空调公平协商并考虑多种因素后确定。 海信空调目前持有ST科龙23.15%的股份，为公司控股股东。此次公司向海信空调非公

16、开发行A股股份购买其旗下包括冰箱、空调生产和营销在内的白色家电资产的交易，构成关联交易。,2019/10/20,山东工商学院会计学院,22,（二）非同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。,2019/10/20,山东工商学院会计学院,23,案例3：雀巢公司收购厦门银鹭食品公司 （ 2011 .9） 全球最大食品集团雀巢公司收购著名民营企业厦门银鹭食品集团有限公司60%股权案，9月8日正式签约。 根据协议，雀巢公司与厦门银鹭集团共同为银鹭集团下属的银鹭食品公司增资25亿元人民币，其中雀巢公司出资15亿元，银鹭集团出资10亿元。增资后，厦门银鹭集团将下属的银鹭食品公司60%的股权转让给雀巢公司，雀巢公司从而成为银鹭食品公司的控股方。,2019/10/20,山东工商学院会计学院,24,目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和