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1、,第五章 所有者权益变动表及财务报表附注分析,第一节 所有者权益变动表概述,一、所有者权益变动表的性质与作用 2007年以前，公司所有者权益变动情况是以资产负债表附表形式予以体现的。新准则颁布后，要求上市公司于2007年正式对外呈报所有者权益变动表，所有者权益变动表将成为与资产负债表、利润表和现金流量表并列披露的第四张财务报表。 所有者权益（股东权益）变动表，是反映企业在某一特定日期股东权益增减变动情况的报表。该表有利于财务报表使用者了解企业净资产状况，标志着我国在变革收益报告方面有了实质性进步。,第一节 所有者权益变动表概述,从理论上看： 1. 所有者权益变动表是资产负债表与损益表的纽带 由
2、于历史成本原则、收入实现原则、谨慎性原则的限制，外币报表折算差额、可供出售金融资产公允价值变动等已确认未实现的利得和损失无法在损益表中列示，只能绕过损益表直接在资产负债表中的所有者权益中确认，这种做法破坏了资产负债表与损益表之间原本的逻辑关系，进而破坏了整个财务报告体系中各要素之间的内在联系。,第一节 所有者权益变动表概述,如果要恢复资产负债表与损益表之间的逻辑关系，就要彻底改变损益表一直遵循的历史成本原则、收入实现原则、谨慎性原则，这意味着要重新构建会计理论框架，目前还无法实现。 会计理论发展的滞后不能满足财务报告使用者对相关信息的需求，在这种情况下，所有者权益变动表担负起了资产负债表与损益
3、表的纽带的重任，通过所有者权益变动表搭建二者之间的钩稽关系，使财务报告体系中各要素之间能够继续保持着紧密的联系。,四张会计报表关联关系图,陈菊梅,第一节 所有者权益表概述,2.所有者权益变动表能进一步报告全面收益 所有者权益变动表的另一使命是报告全面收益。由于一些传统会计原则的限制，越来越多的已确认未实现的利得和损失无法在损益表中列示，而是绕过损益表直接在资产负债表中的所有者权益中确认，损益表信息的欠缺损害了会计信息的相关性。,第一节 所有者权益变动表概述,（1）报告全面收益的直接动因确认金融工具带来的未实现利得（损失） 新准则引入公允价值计量属性，从而使金融工具的确认和计量成为可能，然而由于
4、历史成本原则、收入实现原则的限制，金融工具带来的部分未实现利得和损失无法在损益表中报告，只能绕过损益表在所有者权益中列示，这成为报告全面收益的直接动因。随着我国经济的发展，绕过损益表在所有者权益中列示的收益会越来越多，要让报表使用人全面了解企业的收益状况，增强会计信息的相关性，需要报告全面收益。,第一节 所有者权益变动表概述,（2）所有者权益变动表体现报告全面收益的重要性 我国的所有者权益变动表以净收益为起点，列示了计入所有者权益的未实现利得和损失（其他全面收益）的各项内容，虽然没有明确全面收益的概念，但“合计数”实际上就是全面收益总额。尽管我国没有制定专门的全面收益准则，甚至没有提到全面收益
5、，但所有者权益变动表是主要报表之一的地位和报告全面收益的实质性内容，都说明报告全面收益方面的重要性。,第一节 所有者权益变动表概述,具体作用： 1.由附表升为主表，体现了企业综合收益： 直接计入所有者权益的利得和损失+最终属于所有者权益变动的净利润 直接计入当期损益的利得和损失应包含在净利润中 直接计入所有者权益的利得和损失应单列项目反映,陈菊梅,第一节 所有者权益变动表概述,2.反映各项交易和事项导致的所有者权益增减变动，以及所有者权益各组成部分增减变动的结构性信息。 3.净利润及其分配情况作为所有者权益变动的组成部分，不需要单独设置利润分配表。 4.起到联结资产负债表和利润表的“桥梁”作用
6、。 5.将上年年末余额和本年年初余额在表内衔接。,第一节 所有者权益变动表概述,二、所有者权益变动表的内容和格式 所有者权益变动表应当反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。当期损益、直接计入所有者权益的利得和损失，以及与所有者（或股东，下同）的资本交易导致的所有者权益的变动，应当分别列示。,陈菊梅,第一节 所有者权益变动表概述,所有者权益变动表主要内容： （1）会计政策变更 （2）前期差错更正 （3）净利润 （4）直接计入所有者权益的利得和损失 （5）所有者投入和减少资本 （6）利润分配 （7）所有者权益内部结转。 格式见P198,所有者权益（或股东权益）变动表,所有者权益（或股东
7、权益）变动表,第一节 所有者权益变动表概述,所有者权益变动表列示说明 1.除了直接列示计入所有者权益的利得和损失外，同时包含最终属于所有者权益的净利润，从而构成企业的综合收益。 2.本表应根据当期净利润、直接计入所有者权益的利得和损失项目、所有者投入资本和向所有者分配利润、提取盈余公积等情况分析填列。,第一节 所有者权益变动表概述,所有者权益变动表的填列方法： （一）“上年年末余额”项目，反映企业上年资产负债表中实收资本（或股本）、资本公积、库存股、盈余公积、未分配利润的年末余额。 （二）“会计政策变更”、“前期差错更正”项目，分别反映企业采用追溯调整法处理的会计政策变更的累积影响金额和采用追
8、溯重述法处理的会计政策变更的累积影响金额。,（1）会计政策与会计政策变更。,会计政策，是指会计主体在会计核算过程中所采用的原则、基础和会计处理方法。,会计政策变更是指在特定的情况下，企业可以对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策。,第一，法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。例如，国家发布统一的关于增值税会计处理的核算办法后，企业应及时按照新的办法处理有关增值税事项。,满足下列条件之一的，可以变更会计政策：,第二，会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。,（2）会计政策变更在表中的列示与分析。,会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，主要应当采用追溯调整
9、法进行处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益。,追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。,会计政策变更的累积影响数，是指按照变更后的会计政策，对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。,例题：甲上市公司于2007年1月1日由于执行了新会计准则，所以将发出存货的计价方法由2006年初使用的后进先出法，改为先进先出法。税法规定企业发出存货的计价方法为先进先出法。该上市公司2006年实现的营业收入为1 000万元，2006年存货期初余额为100万元，后
10、进先出法下销售存货的成本为40万元，先进先出法下确定的期末结存存货的成本为75万元。所得税核算方法采用资产负债表债务法，所得税率为25%。 要求根据上述资料采用追溯调整法对此项会计政策的变更进行相应的会计处理，并写出详细的账务处理程序。,参考答案： 1.计算会计政策变更的累积影响数 第一步：用新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项。 先进先出法下销售存货的成本期初存货本期购货期末存货 10007525（万元） 第二步：计算两种会计政策下的税前差异。 税前差异原政策下销货成本新政策下的销货成本 402515（万元） 第三步：计算税前差异对所得税费用的影响金额。 影响金额税前差异所得税率152
11、5%3.75（万元） 第四步：计算每一前期的税后差异。 税后差异税前差异对所得税费用的影响金额 153.7511.25（万元） 第五步：汇总每一税后差异，计算出会计政策变更的累积影响数。 累积影响数（每一前期的税后差异）11.25（万元）,2.编制调整分录 （1）借：存货 15 贷：递延所得税资产 3.75 利润分配未分配利润 11.25 （2）借：利润分配未分配利润 11.25 贷：盈余公积 11.25,在追溯调整法下，涉及到损益类事项的不再通过“以前年度损益调整”科目，涉及到利润分配的也不再通过利润分配的具体明细科目，而是都直接通过“未分配利润”明细科目进行调整。,前期差错更正的分析,前期
12、差错，是指由于没有运用或错误运用以下两种信息，而对前期财务报表造成遗漏或误报： 第一，编报前期财务报表时能够合理预计取得并应当加以考虑的可靠信息。 第二，前期财务报表批准报出时能够取得的可靠信息。,（1）前期差错与前期差错更正。,前期差错与前期差错更正。,前期差错更正，是指企业应当在重要的前期差错发现后的财务报表中，调整前期相关数据。前期差错更正主要采用追溯重述法，该法是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。,陈菊梅,第一节 所有者权益变动表概述,（三）“本年增减变动额”项目 1.净利润反映企业当年实现的净利润（或净亏损）金额； 2.直接计入所有
13、者权益的利得和损失反映企业当年直接计入所有者权益的利得和损失金额。 （1）可供出售金融资产公允价值变动净额 可供出售金融资产划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。企业（证券、银行）接受委托采用全额承销方式承销的股票和债券等有价证券属于可供出售金融资产的，在本科目核算。,陈菊梅,第一节 所有者权益变动表概述,可供出售金融资产在取得时应按其公允价值与交易费用之和记入“可供出售金融资产”科目，在资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供出售金融资产公允价值变动”科目，贷记“资本公积其他资本公积”科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。 例1A公司于2
14、008年10月23日从二级市场购入甲公司股票10000股，每股市价15元，手续费1000元。初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。2008年12月31日，该股票市价为每股18元。则2008年12月31日应确认公允价值变动额，编制会计分录如下： 借：可供出售金融资产公允价值变动 29000 贷：资本公积其他资本公积 29000,陈菊梅,第一节 所有者权益变动表概述,注意：可供出售金融资产的利得和损失计入所有者权益；但可交易金融资产的利得和损失直接计入当期损益。 交易性金融资产主要是指企业为了近期内出售而持有的金融资产，例如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。 例2甲公司2
15、008年3月10日从证券交易所购入丙公司发行的股票10万股准备短期持有，共以银行存款支付投资款458000元，其中含有3000元相关交易费用。2008年5月10日，丙公司宣告发放现金股利4000元。2008年12月31日该股票的市价为5元/股，2009年2月18日，甲公司将所持的丙公司的股票的一半出售，共收取款项260 000元。假定甲公司无其他投资事项。,陈菊梅,第一节 所有者权益变动表概述,要求：（1）编制甲公司取得投资、收取现金股利的会计分录。 （2）计算甲公司2009年出售的丙公司股票应确认的投资收益，并编制出丙公司股票的会计分录。 （1）取得时 借：交易性金融资产成本 455 000
16、 投资收益 3 000 贷：银行存款 458 000 确认持有期间享有的股利/利息 借：应收股利 4000 贷：投资收益 4000 借：银行存款 4000 贷：应收股利 4000 2008年B/S表日按公允价值（500 000）调整账面余额（455 000） 借：交易性金融资产公允价值变动 45 000 贷：公允价值变动损益 45 000,陈菊梅,第一节 所有者权益变动表概述,（2）甲公司2009年出售的丙公司股票应确认的投资收益=260 000-（455000/2）=32 500 （1）按售价与账面余额之差确认投资收益 借：银行存款 260 000 贷：交易性金融资产成本 227500 公允价值变动 22500 投资收益 10000 （2）按初始成本与
