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1、第3章国际会计准则第 2号 存货对企业而言，确定存货价值的重要性不仅体现在存货在当期利润表中转化为费用，且在资产负债表反映为资产的价值。企业是在日趋复杂的环境下生产经营的，企业面临的风险和不确定性影响着管理层对存货价值的判断。本章将对存货的确认、计量、列报、披露进行介绍，为报表阅读者提供重要信息。学习目的完成本准则的学习，你应当能够：理解 IAS2 的目的和范围及存货的会计处理理解存货相关计量名词及关键术语掌握有关存货计量的原则应用 IAS2 进行案例分析关键术语存货：Inventories存货成本：Cost of inventories可变现净值：Net realizable value，N
2、RV计量方法：Measurement techniques个别辨认法：Specific identification加权平均法成本法：Weighted average cost先进先出法：First in first out，FIFO标准成本法：Standard cost零售价法：Retail method采购成本：Purchase costs加工成本：Costs of conversion其他成本：Other costs 第 3 章 国际会计准则第 2 号 存货 1 3.1 存货准则的制定背景及其应用存货作为流动资产的重要项目，通常在全部资产中占有很大的比重。所以，存货核算正确与否，会直接影
3、响到资产负债表中的资产价值的真实性。3.1.1 存货准则的制定背景由于存货成本与销售成本之间存在有机联系，存货核算正确与否必然影响利润表信息披露的真实性。为规范存货会计核算，国际会计准则委员会于 1974 年 9 月发布征求意见稿 E2历史成本制度下存货的估价和列报。1975 年 10 月，正式发布 IAS2历史成本制度下存货的估价和列报。1991 年 8 月，国际会计准则委员会在 IAS2 基础上，公布征求意见稿 E32存货，1993 年正式发布 IAS2存货，自 1995 年 1 月 1 日起生效。2001 年 7 月，IASB 宣布设立国际会计准则改进项目，旨在解决现存的涉及存货、固定资
4、产、借款费用、租赁、外币折算等 12 项国际会计准则中的会计政策选择等问题。为了建立全球适用的高质量会计准则，加强国家之间会计准则的协调，解决证券监管机构及其他方面对现行国际会计准则提出的意见和建议，国际会计准则委员会改组为国际会计准则理事会，开展了改进国际会计准则项目，于 2005 年 5月发布了改进项目的征求意见。2003 年 12 月 18 日，IASB 发布 IAS2 修订稿，最终通过了改进后的 13 项国际会计准则，代替了 IAS2存货和解释公告 SIC1一致性：存货成本的不同计算方法，所有经修订的 13 项国际会计准则将于 2005 年 1月 1 日生效。作为国际会计准则改进项目的
5、一部分，IAS2 也被修订。IAS2 涉及下列所有资产：在正常经营活动中持有以备出售的；为出售而仍处在生产过程中的；在生产或提供劳务过程中将消耗的材料或物料。就劳务提供者而言，存货包括劳务费用；对这些费用，企业还未确认相关的收入。存货准则的制定历程可用表 3-1 来描述。表 3-1 存货准则的制定历程时 间 名 称 内 容1974 年 09 月 IASC 历史成本制度下存货的估价和列报意见1975 年 10 月 IASC 历史成本制度下存货的估价和列报1991 年 08 月 IASC 存货征求意见稿1993 年 08 月 IASC 存货2001 年 07 月 IASC 国际会计准则改进项目20
6、05 年 05 月 IASB 改进项目的征求意见国际会计准则理论与实务 2 3.1.2 存货准则的制定目的IAS2 的目的是规范存货会计处理，确定一项存货为资产的金额及相关收入确认时结转存货成本的金额。与此同时，也为确定存货成本和确认费用提供了指南，包括存货减值到可变现净值的确认，为总成本分配给各种存货的计算方法提供了指南。IAS2 适用所有存货，除了建造合同(包括直接相关的劳务合同 )形成的在建工程、金融工具、与农业活动相关的生物资产以及收获时的农产品以外。同时还要明确存货准则的一些关键概念和相关总体要求。3.1.3 存货准则的关键概念存货准则中涉及以下关键概念。1. 存货存货是指下列资产之
7、一：在日常活动中持有以备出售的产成品或商品，为出售而处于生产过程中的在产品，在生产过程中耗用的材料或物料，以及在提供劳务过程中耗用的材料或物料。如用于零售的货物、持有以备出售的土地和其他不动产、产成品、在产品、材料、物料等等。就劳务提供者而言，存货包括与尚未确认的收入相联系的劳务费用。2. 存货成本存货成本包括采购成本、加工成本和使存货达到当前场所和状态所发生的其他成本。3. 可变现净值可变现净值是指估计销售价格减去估计完工成本及销售所必需的费用。4. 先进先出法一种成本流动假设，假定先购入或者生产的产品先售出。5. 毛利法毛利法是指根据可销售商品的成本、销售收入以及毛利率估计期末存货金额的一
8、种方法。6. 成本与可变现净值孰低存货以成本与可变现净值两者中的较低者来估价。 第 3 章 国际会计准则第 2 号 存货 3 7. 零售价法使用成本率将(按照零售价估计的 )期末存货金额调整为存货成本的一种存货计算方法。8. 个别辨认法销售商对销售了哪些商品、哪些商品仍保留在期末存货中进行个别辨认的存货管理方法。9. 标准成本法标准成本法指事前确定的单位成本，若定期对其进行调整从而反映当前情况，可在进行财务报告时使用。这种方法在某种情况下对于管理者(内部) 报告较为有效，据 IFRS 规定，在财务报表中对存货进行列报时尚不接受采用标准成本法。10. 加权平均法加权平均法是指按照所有可销售项目的
9、加权平均成本来确定期末存货和销售成本的一种定期存货计算方法。11. 加工成本加工成本主要包括与生产量直接相关的成本，如直接人工成本，以及生产过程中的固定和间接变动生产费用的系统分配额。包括可变间接生产费用和分摊在正常生产能力里的固定间接生产费用。12. 其他成本存货成本中的其他成本仅限于使存货达到目前场所和状态而发生的成本。例如设计费用和借款成本。3.2 存货的确认本准则的目标是规范存货的会计处理，包括存货成本的计算、发出存货成本计算的不同方法、存货成本在资产与费用之间的分配以及存货跌价即减记到可变现净值的会计处理方法。 存货会计的重要目标是对存货的收入和成本进行适当配比以正确确定期间收益，此
10、外，还在于能使报告主体在资产负债表日准确地列报所持有的存货资产。上述两个目标是相互矛盾的，资产负债表与收益表是被人为联系起来的，因此任何会计体系根本不可能同时完全达到这两个目标。存货会计可采用定期或永续盘存系统。定期盘存系统通过定期实际盘存来确定存货数量，然后根据采用的方法对所确定的存国际会计准则理论与实务 4 货数量进行定价。销货成本通过将期初存货加上本期购货净额，再减去期末存货计算得到。永续盘存系统则是在存货的销售和购买发生时对其进行记录，保持对持有存货总数量的持续记录。购买存货时，借记存货账户。销售存货时，记录存货减少。定期盘点是为了验证永续记录的正确性或为了遵循税收法规。根据国际会计准
11、则存货的相关规定，出售存货时，应在确认相关收入的同期，将存货的账面金额确认为费用。存货减记到可变现净值形成的成本的减记额和所有的存货损失，应在减记或损失发生的当期确认为费用。因可变现净值增加而转回的金额，应在转回当期冲减已确认的费用。如果存货用作自建不动产、厂房、设备的组成部分，则存货的账面金额应资本化，并在该资产的寿命内确认为费用。在收益表中，以下项目应确认为费用：存货销售成本；存货跌价损失；存货损失；非正常毁损；未分配的间接生产费用。3.3 存货的计量1. 存货估价根据 IAS2 规定，存货会计主要以成本为基础，存货成本应当包括所有的采购成本、加工成本以及其他使存货达到目前场所和状态而发生
12、的其他成本。(1) 采购成本采购成本主要包括采购价格、进口关税、其他税金(主体日后可从税务部门退回的税金除外)及运输费用、装卸费用、其他可以直接归属于产成品、材料、劳务取得的费用。商业折扣、回扣、其他类似项目应从采购成本中扣除。(2) 加工成本加工成本主要包括与生产量直接相关的成本，生产过程中的固定及变动间接生产费用的系统分配数额。固定间接费用是指产量发生变化时仍保持相对不变的间接生产费用，比如厂房和设备的折旧费、维修费、工厂管理费、行政费用等等。变动间接生产费用是指随着产量直接或接近直接变动的间接生产费用，比如间接材料和间接人工成本等等。固定间接生产费用应以生产设备正常生产能力为基础分配计入
13、加工成本，变动间接生产费用应以生产设备的实际使用程度为基础分配计入产品成本。不能分配的间接费用应在发生当期确认为期间费用。对于同一生产过程中同时生产一种以上产品时，如果各种产品的加工成本不能单独辨认，则这些成本按合理和一致的基础在产品之间进行分配。如果副产品的价值不高，其价值通常以可变现净值计量，从主产品成本中扣除。(3) 其他成本其他成本仅限于使存货达到目前场所和状态而发生的成本。根据 IAS23 借款费 第 3 章 国际会计准则第 2 号 存货 5 用规定，在某些情况下，借款费用应包括在存货成本中。(4) 劳务费用劳务费用是指在提供劳务时所发生的所有直接费用，如：易耗货物；人工费用及其他雇
14、员费用；可归属的间接费用。(5) 存货成本不包含以下发生的各项费用：非正常耗用的原料、人工、其他生产费用；仓储成本，为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用除外；管理费用；销售费用。根据存货准则规定，存货成本应采用先进先出法、加权平均法等方法进行计算。对于具有不同性质或用途的存货，可采用不同成本计算方法，对具有类似性质或用途的存货应采用相同的成本计算方法。对于互相不可替代的存货项目，或者为特定生产而单独存放的货物或劳务成本，应采用个别辨认法来计算存货成本，但个别辨认法不适用互相能够替代、数量很大的存货项目。如存货受损及全部或部分陈旧过时或销售价格下降，那么成本有可能无法收回来。如果存货的估计完工成
15、本或销售成本增加时，那么成本也可能无法收回来。上述情况之下，通常应将存货成本减记至可变现净值。将存货减记至可变现净值，通常是逐项进行的。有的情况下，类似或相关项目也可以合并处理。随后的每个会计期间，均应对可变现净值重新估价。如果使存货减记至低于成本的条件不复存在了，或有证据表明因经济环境变化导致可变现净值增加，减记的金额应转回，转回的金额 以 原 减 记 的 金 额 为 限 ， 新 的 账 面 金 额 应 为 成 本 与 修 正 后 的 可 变 现 净 值 两 者 中 较 低者 。2. 存货成本的计算方法(1) 标准成本法如果成本可用近似值计量，以下方法也可以采用：标准成本法和零售价格法。标准成本法必须考虑正常水平下的原料、人工和实际生产能力情况，必须对标准成本进行定期复核，确保它的估计值是接近实际成本的。(2) 零售价法零售价法是用销售额减去毛利润来估算成本的，对同类项采用平均百分比方法，充分考虑价格显著下降的影响。采用零售价法的关键是确定成本零售价比率，对该数值的计算结果随选用的成本流动假设的不同而有所不同。从本质上说，成本零售价比率表明可供销售商品的成本与其零售价格之间的关系。该比率用于将期末存货零售价格转换为成本。例如，大众企业存货相关资料如表 3-2 所示。国际会计准则理论与实务 6 表 3-2 大众企业存货相关资料
