第十章合并财务报..

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1、第十章 合并财务报表,第一节 合并报表概述,合并报表是以母公司和子公司组成的企业集团为一报告主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团的财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。,一、合并财务报表的组成 1.合并资产负债表 2、合并利润表 3、合并所有和权益表 4、合并现金流量表 二、编制原则： 1、以个别财务报表为基础 2、一体性原则 3、重要性原则,第二节 合并范围的确定,合并范围以控制为基础。控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 包含三个要素： 1.拥有对被投资方

2、的权力 2.通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报 3.有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。 同时具备三要素，才有控制权。,一、投资方对被投资方是否拥有权力 在判断控制时，投资方应首先考虑被投资方设立的目的及其设计，以识别： （1）相关活动 （2）如何对相关活动进行决策 （3）哪一方有现时能力主导这些活动 （4）哪一方从这些活动中获得回报 （一）识别被投资方的相关活动及其决策机制 相关活动是指对被投资方回报产生重大影响的活动 （一般是经营和财务活动)P（412）,活动的决策机制 就相关活动所作出的决策的例子包括但不局限于： （1）就被投资方的经营、融资等活动作出决策，包括编制预算， （

3、2）任命被投资方的关键管理人员或者服务提供商，并决定其报酬；以及终止其作为服务提供商的业务关系或者将其予以辞退。 （二）赋予投资方对被投资方权力的权利 1、主导相关活动的现时权利 2、赋予投资方对被投资方权力的权利方式（表决权或者类似权利）应综合考虑p414,3、实质性权利和保护性权利 （1）实质性权利 （2）保护性权利 （三）权利源自表决权 1.持有被投资方半数以上表决权 2.持有被投资方半数以上表决权但无权利 3.持有被投资方半数或者半数以下表决权 (四）权利源自表决权之外的其他权利,二、可变回报 可变回报是指不固定的并可能随被投资方业绩而变化的回报。通常体现为从被投资方获取股利。回报的例

4、子p424 三、权利与回报之间的联系 只有当投资方不仅拥有对被投资方的权力、通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力来影响其回报的金额时，投资方才控制被投资方。,四、实质代理人 在评估控制时，投资方应当考虑其与其他各方之间关系的性质以及其他各方是否代表投资方行动（即，识别投资方的“实质代理人“)。要识别其他方是否是投资方的实质代理人需要职业判断，需要考虑投资方与其他各方之间关系的性质、以及其他方之间、其他方与投资者之间如何互动。 如投资的关联方等可能构成实质代理人关系。 五、对被投资方可分割部分（单独主体）的控制p428 六、控制的持续评估p429,第三节 合并

5、财务报表编制的前期准备事项及程序 一、合并财务报表编制的前期准备事项 1 统一母子公司的会计政策 2 统一母子公司的资产负债表日以及会计期间 3 对子公司以外币表示的财务报表进行折算 4 收集编制合并报表的相关资料（子公司相应期间的财务报表、内部往来等相关资料p431）,二、合并财务报表的编制程序 1编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额p434。 2将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿

6、，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。 3在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。,4.计算合并财务报表各项目的合并金额。其计算方法如下： （1）资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目调整和抵销分录有关的借方发生额，减去该项目调整和抵销分录有关的贷方发生额计算确定。 （2）负债类各项目和所有者权益类

7、各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目调整和抵销分录有关的借方发生额，加上该项目调整和抵销分录有关的贷方发生额计算确定。 （3）有关收益类各项目其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目调整和抵销分录的借方发生额，加上该项目调整和抵销分录的贷方发生额计算确定。 （4）有关成本费用和利润分配类项目（同资产类项目） 5填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。,三、编制合并财务报表需要抵消的项目 （一）编制合并资产负债表需要抵消的主要项目 1 母公司对子公司的长期股权投资与子公司股东权益项

8、目 2 母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部债权债务项目 3、存货项目 4 固定资产项目 5 无形资产项目 （二）编制和合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整的项目 1 内部销售收入和内部销售成本项目,2 内部投资收益项目 3 内部资产减值项目 4 纳入合并范围的子公司利润分配项目 （三） 编制合并现金流量表需要调整抵消的项目 1 母公司和子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量相互抵消 2 母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵消 3 母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权债务所产生的现金

9、流量的抵销 4 母公司与子公司、子公司相互之间当期销售产品所产生的现金流量的抵销 5 母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产等收回现金与构建固定资产等支付的现金相互抵消 6 内部发生的其他交易所产生的现金流量的抵销,第四节 长期股权投资与所有者权益的合并抵消（同一控制下） 一、同一控制下取得子公司合并日和和合并资产负债表的编制 母公司在将取得购买取得的子公司股权登记入账后，编制和合并资产负债表时，只需要将对子公司长期股权投资与子公司所有者权益母公司所有者拥有的份额相抵销甲公司2012年1月1日以28600元的价格取得A公司80%的股权，A公司净资产的公允价值为35000万元。甲公司在购买A

10、公司过程发生的审计、评估和法律服务等费用为120万元。上述价款均以存款支付。甲公司和A公司均为同一企业控制。A公司2012年1月1日资产负债表中数据如下:股东权益总额为32000万元，其中，股本20000万元，资本公积8000万元，盈余公积1200万元，未分配利润2800万元。合并后，甲公司对A公司长期股权投资的初始成本为28600万元。,例表25-1 p433-445 借 股本 20000 资本公积 8000 盈余公积 1200 未分配利润 2800 贷 长期股权投资 25600 少数股东权益 6400,二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制 首先，将母公司长期股权投资

11、由成本法合算的结果调整为权益法核算的结果 其次，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目等内部交易项目抵消。 最后，在编制合并日合并购工作底稿的基础上，编制合并财务报表 （一）长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法合算的结果 例25-2p436-439 A公司2012年年初股东权益总额为32000万元，年末股东权益总额为38000万元。未分配利润比期初增加6000万元。,将成本法核算结果调整为权益法核算结果有关调整分录： 借 长期股权投资 8400 贷 投资收益 8400 借 投资收益 3600 贷 长期股权投资 3600 经过调整后 甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为30

12、400万元。 （二）合并抵消处理 接例25-2，长期股权投资与子公司所有者权益抵消 借 股本 20000 资本公积 8000 盈余公积 1200 未分配利润 6800 贷 长期股权投资 30400 少数股东权益 7600,其次，还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配抵消。 借 投资收益 8400 少数股东收益 2100 年初未分配利润 2800 贷 提取盈余公积 2000 向股东分配利润 4500 年末未分配利润 6800 同时， 借 应付股利 3600 贷 应收股利 3600,三、合并财务报表的格式 合并资产负债表格式综合考虑了企业集团中一般工商企业和金融企业（包括商业银行、保险公司

13、和证券公司等）的财务状况列报的要求，与个别资产负债表的格式基本相同，主要增加了四个项目：一是在“无形资产”项目之下增加了“商誉”项目，用于反映非同一控制下企业合并中取得的商誉，即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资（合并成本）大于其在购买日子公司可辨认净资产公允价值份额的差额。二是在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本（或股本）、资本公积、库存股、盈余公积、未分配利润和外币报表折算差额等项目的金额。三是在所有者权益项目下，增加了“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的

14、份额。四是在“未分配利润”项目之后，“归属于母公司所有者权益合计”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。合并资产负债表的一般格式如表256所示。,第五节 内部商品交易的抵消处理 一、内部销售收入好内部销售成本的抵消处理内部营业收入是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的商品销售（或劳务提供，下同）活动所产生的营业收入。内部营业成本是指企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间发生的销售商品的营业成本。 1购买企业内部购买的商品当期全部实现对外销售 在这种情况下，从销售企业来

15、说，销售给企业集团内其他企业的商品与销售给企业集团外部企业的情况下的会计处理相同，即在本期确认销售收入、结转销售成本、计算销售商品损益，并在其个别利润表中反映；对于购买企业来说，一方面要确认向企业集团外部企业的销售收入，另一方面要结转销售内部购进商品的成本，在其个别利润表中分别作为营业收入和营业成本反映，并确认销售损益。这也就是说，对于同一购销业务，在销售企业和购买企业的个别利润表中都作了反映。但从整个企业集团来看，这一购销业务只是实现了一次对外销售，其销售收入只是购买企业向企业集团外部企业销售该产品的销售收入，其销售成本只是销售企业向购买企业销售该商品的成本。销售企业向购买企业销售该商品实现

16、的收入属于内部销售收入，相应地，购买企业向企业集团外部企业销售该商品的销售成本则属于内部销售成本。因此在编制合并利润表时，就必须将重复反映的内部营业收入与内部营业成本予以抵销。,假设甲公司拥有A公司70%股权，2011年利润表的营业收入中有3 000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为2100万元。甲公司在本期将该产品全部售出，其销售收入为3750万元，销售成本为3 000万元，并分别在其利润表中列示。 对此，编制合并利润表将内部销售收入和内部销售成本予以抵销时，应编制如下抵销分录： 借：营业收入 30 000 000 贷：营业成本 30000 000 2.购买企业内部购买的商品当期全部未实现对外销售 甲公司2011年向A公司销售商品2 000万元，其销售成本为1400万元，该商品的销售毛利率为30。A公司购进的该商品2011年全部未实现对外销售而形成期末存货。 在编制2011年合并财务报表时，应进行如下抵销处理： （11）借：营