全面收益报告及其未来

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1、全面收益报告及其未来,全面收益概述,1980年12月，美国财务会计准则委员会（FASB）在第3号财务会计概念公告中首次提出了全面收益(Comprehensive Income)这一全新概念，并将其定义为：企业在报告期内除去业主投资和分派业主款以外的交易、事项和情况所产生的一切权益（净资产）的变动。 1997年，FASB正式公布了第130号财务会计准则报告全面收益。全面收益包括净收益和其他全面收益。其中：净收益仍由利润表提供，只反映已确认及已实现的收入（利得）和费用（损失）；其他全面收益则涵盖那些已确认但未实现、平时不记入利润表而在资产负债表部分表述的项目，包括外币折算调整项目、最低退休金负债调

2、整、可销售证券的利得或损失。,收益观的发展过程,经济学收益观,会计学收益观,全面收益观,经济学收益观,20世纪以前，收益计量通常是资产计价的附属物，企业通过重置成本会计或定期进行资产评价的方法，将收益当作一定时期净资产的增值，即收益计量最初就是建立在“资产负债观”基础上的。,会计学收益观,随着企业经营活动的复杂化，仅根据期初期末净资产价值变动确定收益很难说明影响收益的具体因素，因而通过复式记账将净资产价值变动（除资本性交易以外）以收入、费用的形式加以表示从而确定收益，会计学收益观得以形成。,全面收益观的背景,自美国财务会计准则委员会（FASB）1980年12月在财务会计概念公告第三号企业财务报

3、表要素中首次引进全面收益概念以来，全球经济形势发生了很大变化。西方国家自80年代起就开始在财务会计准则中，不断要求对传统的金融工具用公允价值计量，而对子衍生金融工具这类待履行的合约，由于在签约时尚未有实际交易产生，因此一直未在财务报表中加以确认、计量和报告，而是在表外加以披露。但是随着衍生金融工具风险的加剧，传统财务报表却无法对衍生金融工具的价值及其变化加以反映，财务报表信息引起了误导，因此人们呼吁改进财务报告，将衍生金融工具由表外纳入表内。1998年美国SFAS 133衍生金融工具和套期活动的会计处理和国际会计准则委员会IAS39金融工具：确认和计量）的相继颁布，要求将衍生金融工具在财务报表

4、中加以确认、计量和报告。除了金融工具采用公允价值计量外，部分长期资产也开始采用公允价值计量，如英国会计准则委员会（ASB）规定每年对投资资产进行重估价，根据环境的变化经常对固定资产进行重估价。 公允价值计量属性的使用也带来了一个问题，即公允价值变动产生的利得和损失该如何报告的问题。由于传统的收益是以实现或可实现为确认标准的，而公允价值变动产生的利得和损失尚未实际发生，因而一般都绕过收益表直接进入资产负债表的所有者权益部分。这样，既影响了财务业绩信息的明晰性，也不符合损益满计观。为此，自90年代开始，国际会计准则委员会及英、美、法、澳大利亚、新西兰等国的会计准则制定机构纷纷颁布实施了业绩报告准则

5、，要求报告全面收益。,如何使会计实务尽可能地与理论界相契合？ 完全契合的做法是放弃实现原则而代之以在资产负债表日之间所发生的资产、负债公允价值的所有变动包括已实现和未实现的，均在单一的全面收益表中进行反映。 但由于实现原则的客观性及实务操作的困难性，不得不寻求一些可行的折衷做法-既不放弃实现原则，又能反映价值变动。英国的全部已确认利得和损失表、美国的全面收益表均是这种折衷表现的结果。,全面收益与传统收益的比较,1、全面收益涵盖的内容广泛，比传统会计收益更接近经济收益 全面收益包括报告期内除业主投资和业主派得外一切权益上的变动，它突破了传统收益的实现原则，反映的是企业已发生的全部经济交易、事项、

6、情况所带来的权益变动。全面收益非常接近经济收益。但由于现行会计中对一些重要的资源如自创商誉、人力资本等无形资产尚不能准确的确认，因此，全面收益不会等于经济收益。 2、全面收益服务于决策有用观，传统会计收益服务于受托责任观 受托责任观认为财务呈报目标是向资本所有人提供有效反映资源受托经营管理责任的履行情况的报告。它认为财务信息的使用者是有限的资源委托者。为了保证财务信息的可靠性，要求报表以历史成本计量属性和实现原则为基础编制，因而导致了报表面向过去，信息含量低。决策有用观认为财务呈报目标是向广泛的信息使用者提供有助于其合理决策的信息。它认为财务信息的使用者是现在的及潜在的投资者、债权人和其他使用

7、者。因此更强调信息的相关性，采用多种计量属性。 3、全面收益采用资产负债观代替传统的收入费用观 全面收益采用的是资产负债观，收益的计量取决于资产和负债的计量。其计量过程包括了企业在一定期间内资产负债价值的全部变化，既包括已实现的收益，又包括已确定而尚未实现的利得和损失，因此对企业业绩作了更全面的反映。 4、全面收益增加“收益”这一会计信息的相关性、及时性和真实性 收益是企业创造未来现金流的能力，全面收益包含了当期已确认而未实现但近期可实现的利得和损失，因此更能使人们准确、及时预测“所有”未来现金流，增强了“收益”信息的相关性，而且全面确认、计量收益，增强了“收益”信息的透明度，减少了企业管理当

8、局进行盈余管理、利润操纵的空间。,现行全面收益报告的 模式与问题,中国 2006 年2月颁布的企业会计准则，由传统收益报告开始向全面收益报告转变。 20世纪90年代，许多学者认为损益表将趋于反映全面收益，或分化成两个报表（陈少华，1995），也有不少观点倾向于在报告全面收益时采用扩展现有损益表的方法（杨春艳，2004，杨有红、刘丰，2006）。尽管对报告全面收益应采取的方式各有看法，但针对当前财务业绩报表中遗漏了一些能反映财务业绩的已确认未实现利得的问题，报告全面收益显然是一个进步，同时也为今后破解衍生工具业务的难题做了铺垫（葛家澍，1999）。,（一）英国模式 （二）美国模式 （三）国际会计

9、准则委员会模式,一、可借鉴的全面收益报告模式,（一）英国模式 1992年10月，英国会计准则委员会（ABS）要求企业在对外发表财务业绩情况时，要编制“全部以确认利得与损失表”和“损益表”。英国会计准则委员会的这一决定是为了更好地体现公司的财务业绩和经营水平，来帮助投资者更好地了解报告主体在一定时期内的经营业绩，并有助于投资者对公司未来的状况和现金流动水平做出评估”。损益表所反映的企业财务业绩不够完整，它更注重的收付实现观，没有将已确认但未实现的利得或损失纳入财务报表中，而当会计信息的使用者通过考虑企业全部期间的财务业绩，才能够做出最直接、最准确的评估。所以，财务报告准则要求企业将“全部已确认利

10、得和损失表”作为基本财务报表进行披露。 英国会计准则委员会（ABS）在财务报表的这一改革是具有较大创造性的，它改变了人们对于传统财务表在企业业绩方面的固定思维，将单一的损益表构成，突破性的由两张同等重要的财务表来体现；它将利得和损失引入财务要素的构成中；它首先突破了收付实现原则的束缚。,（二）美国模式 1980年美国财务会计准则委员会（FASB）首次提出了全面收益的概念。 1996年，FASB发布了报告全面收益征求意见稿，对于全面收益的报告模式，该征求意见稿提出了两个建议：一是单独设计一张全面收益表，与传统收益一起共同反映全面收益，即两表法的收益报告模式；二是将传统收益表与全面收益表合称为企业

11、收益与全面收益表，把所有的收益项目均列示在同一张表中，这也就是我们所说的“一表法”。一表法不仅强调净收益的业绩性质，而且也强调其他全面收益的业绩性质。在该模式中，净收益和其他全面收益在投资中具有同等重要的作用。投资者在进行投资决策时要同时参考这两方面的信息以便做出合理的判断和决策。 1997年，FASB在发布的第130号财务会计准则公告报告全面收益中允许企业自主选择一表法、两表法和权益变动表法中的一种收益报告模式。 2007年10月，国际会计准则理事会（IASB）与FASB发布了联合研究成果，要求企业只能采用“一表法”（即综合收益表）或“两表法”（即收益表和全面收益表）报告综合收益。 2008

12、年10月16号IASB和FASB发布了关于修改IASI（2007年版）的讨论稿财务报表的初步意见，要求企业只允许使用“一表法”报告企业的收益状况。 2010年5月26日FASB发布的关于全面收益的征求意见稿中又决定企业采用“一表法”或“两表法”。,（三）国际会计准则委员会模式 1997年国际会计准则委员会（IASC）发布了修正后的财务报表列报（ias no.1）。在该准则中首次规范了全面收益的报告问题，允许企业采用不同的方法来披露全面收益。 2007年10月，国际会计准则理事会（IASB）对（ias no.1）重新修改并发布了新的国际会计准则第一号财务报表列报（ias no.1，2007年修订

13、版），在该准则中规定企业只能采用“一表法”或“两表法”报告综合收益。 2008年国际会计准则理事会（IASB）发布了财务报表列报的初步观点，在该讨论稿中要求企业只能在“综合收益表”这一张报表中列报全面收益。,（一）一表法 （二）两表法 （三）权益变动表法 （四）附注式,二、可采用的报告模式,（一）一表法 一表法是将传统的损益表和全面收益表融合在一起，形成一张新的报表进行统一披露的方法，它也可被称为单一表格式或者扩展收益表法。在一张单独的财务报表中披露全面收益及其组成的项目，将净收益作为全面收益的组成部分，再分别列示其他全面收益项目，最终结算得出当期全面收益。单表式又分单纯的单表式和修正的单表式

14、，其区别在于是否将净收益作为全面收益的小计在报表上予以反映。首先，它保留了原来的报表模式并且将企业的全部经营业绩全部列入其中，更加有利于信息使用者对于企业信息的获取和分析。其次，它增加了信息的可比性和可理解性，一定程度上增加了企业业绩的透明度。最后，它的编制成本较低，是由收益表和资产负债表加工而成，延续了现行的会计模式。但是，一表法也具有一定的争议，它只是将净收益作为全面收益表的一个小计，大大降低了净收益的重要性。,（二）两表法 两表法即编制损益表和全面收益表两张报表，它也可以被称为双表格式或者综合收益表法。在现有损益表的基础上再增加一张报表，以净收益为起点，根据其他全面收益的内容将净收益调整

15、为全面收益。两表法的应用价值，它打破了传统的财务报表思维，创造性的加入了“第四财务报表”，通过损益表和全面收益表两张地位同等重要的报表来反映企业的经营业绩。其中损益表主要反映企业在报告期内的实际收入与付出，全面收益表则侧重于体现那些已确认但没有实现的利得和损失。另外，传统的损益表仍然保留，全面收益表用来弥补损益表所没能提供的，那些已确认的与财务信息有关的有用的信息，来满足信息使用者的要求，为其投资决策提供有利帮助。那么，两表法也有其不足之处，净收益和全面收益的同时存在，会在一定程度上对投资者产生信息的迷惑，导致信息使用者难以做出决策。,（三）权益变动表法 权益变动表是反映企业在一定时期内的权益

16、变动情况的财务报表，权益变动表法对于全面收益的体现是通过“累积的其他全面收益”所展现的，它具体将全面收益和其组成加入权益变动表中。权益变动表法有一定的应用价值，这种方法可以降低财务报告的成本，最大程度上的减少全面收益对企业利润产生的影响。但是与前面两这种模式相比，权益变动表中全面收益的收益性反映的不够全面，不够透彻。另外，权益变动表长期以来并不是反映经营业绩的报表，所以会常常被忽视，很大程度上降低了全面收益的重要作用。,（四）附注式 不专门在对外报告的财务报表中披露全面收益信息，而是在财务报表附注中以单独的章节系统说明企业当期的全面收益情况。,现行全面收益报告存在的问题 从IASC以及各国会计准则制定机构发布的准则可以看出，他们要求采用的全面收益报告方法并不一致。不同报表的存在不仅会影响财务信息的国际可比性，而且产生的实际效果也不一样。 首先，权益变动表的主要目的是报告净权益的变动，即使可以用于报告财务业绩，其作用也是第二位的。而且将财务业绩信息与接受所有者投资及对所有者进行利润分配的信