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1、企业会计准则第33号 合并财务报表,鑫胜华 王朝发,主要内容 一、合并财务报表的范围 二、合并财务报表的种类与程序 三、合并资产负债表 四、合并利润表 五、合并现金流量表 六、合并所有者权益变动表 七、新旧准则的比较与衔接,一 、合并财务报表的范围 （一）控制权确定合并范围的基础 控制 纳入合并报表范围 非控制 不能纳入合并报表范围 控制：是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。 企业集团：由母公司和其全部子公司构成 母公司：是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体） 子公司：是指被母公司控制的企业,1、控制权标准之一：数量标准 母公司直
2、接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 80% 90% 80% 70% 30% 30%,P公司,S3公司,S2公司,S1公司,P公司,S公司,S4公司,2、控制权标准之二：质量标准 半数或半数以下表决权，满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位： （1）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 （2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 （3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 （4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。,6,3、质量标准与数
3、量标准的关系 在确认合并报表范围时要强调实质控制，应以质量标准为主，并辅以数量标准，并且两个标准针对不同的情况分别运用： （1）企业直接或间接拥有被投资企业超过50的有表决权的股份，采用数量标准确认，但还需要根据实质重于形式的原则进行判断，防止将名义子公司纳入合并报表以粉饰报表的现象发生； （2）企业直接或间接拥有被投资企业未超过50以上的有表决权的股份，采用质量标准确认。即控制应该是指实际意义上的控制，而不是仅仅法律形式上的控制。 （3）在确定能否控制被投资单位时，还应考虑当期潜在的表决权。,（二）合并财务报表的合并范围 合并范围：母公司控制的所有子公司 1、不管规模大小如何 2、不管企业性
4、质如何 3、不管经营业务性质如何 4、不管子公司转移资金能力是否受到限制 5、不管所有者权益正负如何，只要是持续经营 下列被投资单位不是原母公司的子公司，不纳入合并报表的范围： 1、已宣告被清理整顿的原子公司 2、已宣告破产的原子公司 3、母公司不能控制的其他被投资单位,二、合并财务报表的种类与程序 （一）合并财务报表的种类 1、合并资产负债表 2、合并利润表 3、合并现金流量表 4、合并所有者权益（或股东权益）变动表 5、附注,（二）合并财务报表的程序 1、编制合并工作底稿 将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对
5、母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总。 2、编制调整分录和抵销分录 抵销分录： 将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销,10,调整分录： （1）对非同一控制下企业合并中的可辨认资产、负债按公允价值进行调整，以使子公司的个别报表反应为在购买日公允价值的基础上确定的可辨认资产、负债在本期资产负债表日的金额。 （2）对子公司采用的会计政策和会计期间与母公司不一致的 （3）对子公司长期股权投资调整为权益法 （4）其他调整 3、计算合并财务报表各项目的合并金额 根据各项目加总金额，加减调整分录、抵销分录的金额，得出各项目的合并金额。 4、填列合并财务报表,11,三：合并资产负债表
6、（一）编制调整分录 1、对子公司个别报表进行调整 对非同一控制下企业合并中取得子公司以公允价值为基础，编制调整分录 例：2007年1月1日，P公司以银行存款3000万元，购买S公司80%的股权（非控制企业合并），2007年S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分配现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元，持有可供出售的金融资产的公允价值变动计入资本公积的金额100万元。,12,P公司备查簿记载S公司2007年1月1日可辨认资产、负债账面价值与公允价值如下： 项目 账面价值 公允价值 差额 流动资产 3800 3800 固定资产 1900 2000 100
7、折旧年限20 资产总计 5700 5800 100 流动负债 1300 1300 非流动负债 900 900 负债总计 2200 2200 股本 2000 2000 资本公积 1500 1600 100 盈余公积 0 0 未分配利润 0 0 股东权益总计 3500 3600 负债和股东 权益总计 5700 5800,1、对子公司个别报表进行调整 以S公司可辨认资产、负债在购买日（2007年1月1日）的公允价值为基础，重新确定S公司2007年的净利润为995万元（1000-5）。 固定资产公允价值高于账面价值100万元（2000-1900）按年限平均法每年应补提折旧5万元（100/20），调整分
8、录如下： 借：管理费用 5 贷：累计折旧 5 如果公允价值低于账面价值，作相反的分录。,14,2、按权益法调整对子公司的长期投资 （1）确认P公司在2007年S公司实现净利润中所享有的份额，根据前例为796万元（995*80%） 借：长期股权投资 796 贷：投资收益 796 （2）确认P公司在2007年收到S公司分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元。 借：投资收益 480 贷：长期股权投资 480,15,2、按权益法调整对子公司的长期投资 （3）确认P公司在2007年S公司除净损益以外的所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（可供出售的金融资产的公允价值变动计入资本
9、公积的金额100*80%） 借：长期股权投资 80 贷：资本公积 80 （4）在连续编制合并财务报表的情况下，应编制如下调整分录： 借：长期股权投资（796-480+80） 396 贷：未分配利润-年初 316 资本公积-其他 80,16,3、对子公司会计政策的调整 假如：P公司应收款项按10%计提坏帐准备，S公司按5%，应调整为母公司的会计政策，补记坏帐准备： 借：资产减值损失 贷：坏帐准备 对以前年度的计提数，做年初未分配利润处理 借：年初未分配利润 贷：坏帐准备,17,三：合并资产负债表 （二）编制抵销分录 1、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利
10、润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益,18,三：合并资产负债表 （二）编制抵销分录 1、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 计提长期投资减值准备的抵销 借：长期股权投资减值准备 贷：资产减值损失（当年计提部分） 年初未分配利润（以前年度计提部分） 2、内部债权债务的抵销 （1）应收款项与应付款项的抵销 借：应付账款 贷：应收账款,19,（1）应收款项与应付款项的抵销 借：坏账准备 贷：资产减值损失（本年计提部分） 年初未分配利润（以前年度计提部分） 其他应收款可以比照上述做法 （2）其他债权与债务的抵销 借：预收账款 贷：预付账款 借：应付票据 贷：应收票据 借：应付债券 贷：持有至到期
11、投资,20,（二）编制抵销分录 3、存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理 存货本期未实现利润=本期内部销售额*销售毛利润率*未售出存货比率 （1）抵销营业收入与营业成本 借：营业收入 贷：营业成本 （2）抵销本年未实现内部销售损益 借：营业成本 贷：存货,21,（二）编制抵销分录 3、存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵销处理 （3）抵销上期存货价值中包含的未实现内部销售损益 借：年初未分配利润 贷：营业成本 （4）抵销提取的存货跌价准备 借：存货跌价准备 贷：资产减值损失（本年计提部分） 年初未分配利润（以前年度计提部分）,22,（二）编制抵销分录 4、内部固定资产交易的抵销处理
12、例：S公司以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，销售成本为270万元，P公司作为固定资产按3年计提折旧，假定残值为0并12个月计提折旧。 （1）将销售收入、成本与包含的未实现的内部销售损益抵销 借：营业收入 300 贷：营业成本 270 固定资产 30,23,（二）编制抵销分录 4、内部固定资产交易的抵销处理 （2）将当前多计提的折旧抵销 P公司当年计提折旧100万元（300/3），其中包括了未实现的内部销售损益（30万元）计提的折旧10万元，应予抵销 借：累计折旧 10 贷：管理费用 10,24,（二）编制抵销分录 4、内部固定资产交易的抵销处理 （3）以后会计期间（如下一年）的抵销
13、处理 借：年初未分配利润 30 贷：固定资产 30 借：累计折旧 10 贷：年初未分配利润 10 借：累计折旧 10 贷：管理费用 10,25,（二）编制抵销分录 4、内部固定资产交易的抵销处理 （4）固定资产清理期间的抵销 借：年初未分配利润 30 贷：营业外支出 30 借：营业外支出 20 贷：年初未分配利润 20 借：营业外支出（当年6月） 5 贷：管理费用 5 （4）计提减值准备的抵销 借：固定资产减值准备 贷：资产减值损失（本年部分） 年初未分配利润（以前年度部分）,26,（三）母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映 1、母公司在报告期增加子公司在合并资产负债表的反映 （1）
14、同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。 （2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。 2、母公司在报告期处置子公司在合并资产负债表的反映 母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。,27,（四）合并资产负债表的格式 1、在无形资产项目下增加了商誉项目，反映非同一控制下企业合并取得的商誉 2、所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目 3、所有者权益项目下增加了“少数股东权益”项目 4、在未分配利润项目下增加了“外币报表折算差额”项目，是以
15、外币反映的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时发生的折算差额中属于母公司所有者权益的部分,28,四、合并利润表 （一）抵销分录 1、内部营业收入和内部营业成本的抵销 （1）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售 借：营业收入 贷：营业成本 （2）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货的抵销 借：营业收入 借：营业成本 贷：营业成本 贷：存货 （3）母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末部分实现对外销售，部分形成期末存货的抵销 借：营业收入 借：营业成本 贷：营业成本 贷：存货,29,四、合并利润表 2、购买企业内部商品作为固定资产、无形资产使用时的抵销。 参见合并资产负债表内部交易形成固定资产的抵销 3、内部应收账款计提的坏账准备的抵销 参见合并资产负债表内部应收款项的抵销 4、内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销 借：投资收益 贷：财务费用,30,四、合并利润表 5、母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资收益的抵销 借：投资收益 少数股东损益 年初未分配利润 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 年末未分配利润,31,四、合并利润表 （二）母公司在报告期内增减子公司在合并利润表中的反映 （1）同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并利润表时，应
