国际税收(第七版)朱青-第6章

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1、第6章 转让定价的税务管理,6.1 转让定价税务管理法规 6.2 转让定价审核、调整的原则与方法 6.3 转让定价调整中国际重复征税问题的解决 6.4 我国的转让定价税务管理法规 6.5 转让定价调整中特别需要关注的问题,国际税收（第七版） 朱青 编著,6.1 转让定价税务管理法规,6.1.1 转让定价税务管理法规的产生和发展 6.1.2 关联企业的判定,国际税收（第七版） 朱青 编著,6.1.1 转让定价税务管理法规的产生和发展 1. 世界上最早的转让定价法规于1915年在英国颁布。 2. 美国在这方面是最早通过立法采取行动的国家。 3. 20世纪80年代以后，西方国家尤其是美国都不 同程度

2、地强化了本国的转让定价法规，在执法方 面也更加严格。 4. 90年代开始，一些发展中国家也开始重视转让定 价的税务管理工作。,国际税收（第七版） 朱青 编著,6.1.2 关联企业的判定 转让定价法规针对的是跨国关联企业之间的交易作价。正确运用转让定价法规进行反避税，首先就要准确地判定交易双方是否是关联企业 。,国际税收（第七版） 朱青 编著,关联企业,企业之间的关联关系主要反映在三个方面，即管理、控制和资本。经合组织范本和联合国范本都规定，凡符合下述两个条件之一者，便构成跨国关联企业的关联关系： 1. 缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另 一方企业的管理、控制或资本； 2. 同一人直接或间接参

3、与缔约国一方企业和 缔约国另一方企业的管理、控制或资本。,国际税收（第七版） 朱青 编著,根据控股比例标准判定关联企业案例 这里所采用的控股比例标准为25%，且采用A公司控制B公司，B公司控制C公司，则A公司间接控制C公司的间接控制标准。,国际税收（第七版） 朱青 编著,例1: 公司关系示意图（1）,国际税收（第七版） 朱青 编著,图6-1 公司关系示意图（1）,例2：公司关系示意图（2）,国际税收（第七版） 朱青 编著,图6-2 公司关系示意图,15%,例3：公司关系示意图（3）,国际税收（第七版） 朱青 编著,图6-3 公司关系示意图,例4：公司关系示意图（4）,国际税收（第七版） 朱青

4、编著,图6-4 公司关系示意图,我国在制定关联企业的标准方面与国际上通行的做法基本相同。新企业所得税法实施条例第109条规定，关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或个人：（1）在资金、经营、购销等方面存在直接或间接的控制关系；（2）直接或间接地同为第三者控制；（3）在利益上具有相关联的其他关系。 特别纳税调整实施办法（试行）（国税发20092号）对企业在资金方面的控制关系进行了详细说明：一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上（含，下同），或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上，则两方之间具有关联关系。此外，若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对

5、中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。 国税发20092号文件没有明确规定间接持股比例按各层持股比例相乘计算。,国际税收（第七版） 朱青 编著,6.2 转让定价审核、调整的原则与方法,6.2.1 跨国关联企业间收入和费用分配的原则 6.2.2 转让定价的审核和调整方法 6.2.3 转让定价调整中的国际重复征税问题,国际税收（第七版） 朱青 编著,6.2.1 跨国关联企业间收入和费用分配的原则 1总利润原则 即按照一定标准将跨国公司的总利润分配给各关联企业。 优点：在防范国际避税的同时，简化税务征管工作。 缺点：即使在理论上有合理性，但在实践中也

6、很难操作。 2正常交易定价原则 又称“公平交易原则”，即跨国关联企业之间发生的收入和费用应按照无关联关系的企业之间进行交易所体现的独立竞争的精神进行分配，企业之间的关联关系不能影响利润在两者之间的合理分配。 优点：能较为真实地反映企业的经营，广为税务当局接受。 缺点：（1）各国税务局在鉴别某项活动是否符合正常交易定价原则时，认识可能不一致；（2）即使是独立企业之间开展业务，正常交易价格也不止一个；（3）加大对关联企业的业务活动审核的工作量；（4）对税务征管人员的业务水平及人数有较高要求。,国际税收（第七版） 朱青 编著,6.2.2 转让定价的审核和调整方法 目前，各国对不合理转让定价审核调整的

7、方法主要有四种，即可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法以及其他合理方法。前三种方法又称传统交易法或价格法，最后一种方法又称为利润法。 上述四种方法不仅是税务机关审核和调整转让定价的方法，也是企业从事跨国交易关联交易时应当采用的定价方法。 无论采用何种方法，税务机关都要将纳税人的关联交易与所要参照的非关联交易进行可比性分析。根据国税发20092号文件，可比性分析的内容包括：（1）交易资产或劳务特性；（2）交易各方的功能和风险；（3）合同条款；（4）经济环境；（5）经营策略。,国际税收（第七版） 朱青 编著,1可比非受控价格法（CUP） 即根据相同交易条件下非关联企业之间进行同类交易时所使用

8、的非受控价格来调整关联企业之间不合理的转让定价。这里的非受控价格，首先应该是关联企业集团中的成员与非关联企业进行同类交易所使用的价格（又称内部市场价格）。 可比非受控价格法适用于跨国关联企业之间有形资产的交易、贷款、劳务提供、财产租赁和无形资产转让等交易，它是审核和调整跨国关联企业转让定价的一种最合理、最科学的方法。 这种方法要求受控交易与非受控交易具有严格的可比性。可比性主要体现在：（1）产品的物质特征；（2）纳税人在交易中发挥的功能；（3）纳税人在交易中承担的风险。,国际税收（第七版） 朱青 编著,国税发20092号文第23条强调了使用可比非受控价格法时应当特别考察关联交易与非关联交易之间

9、在交易资产或劳务的特性、合同条款、经济环境以及经营策略上的差异，按照不同交易类型，具体包括如下内容： （1）有形资产的购销或转让 （2）有形资产的使用 （3）无形资产的转让和使用 （4）融通资金 （5）提供劳务,国际税收（第七版） 朱青 编著,如果受控交易与非受控交易之间存在差异，就要考虑两点： （1）受控交易与非受控交易之间的差异对公开市场上的价格有没有实质性影响； （2）如果存在有实质性影响的差异，对这些差异能够进行合理的调整。,国际税收（第七版） 朱青 编著,2再销售价格法（RPM） 即以关联企业间交易的买方（再销售方）将购进货物再销售给非关联企业时的销售价格（再销售价格）扣除合理销售利

10、润及其他费用（如关税）后的余额为依据，借以确定或调整关联企业之间的交易价格。,国际税收（第七版） 朱青 编著,公平交易价格=再销售价格（1-合理销售毛利率）,再销售价格法是一种根据非受控交易使用的市场价格倒推算出关联交易应使用的转让价格的方法。由于这种方法只考虑了再销售方正常的销售利润率，因此它非常适合于关联企业之间开展的批发业务或简单加工业务。 一般认为，在再销售方使用了自己无形资产的情况下，再销售价格法就不太适用了。,国际税收（第七版） 朱青 编著,3成本加成法（CPLM） 又称成本加利润法，即以关联企业发生的成本加上合理利润后的金额（组成市场价格）为依据，借以确定关联企业合理的转让价格。

11、 这里的成本是指生产成本，不包括期间费用。合理利润是指毛利，即企业的销售收入扣除生产成本后的差额。毛利额应当能够弥补产品的期间费用并使企业获得合理的利润。 使用成本加成法应注意两个问题： （1）成本的口径和范围要符合本国会计制度的规定，同时要求税务部门能获得企业准确的成本信息； （2）加成率的选择必须合理，应优先选取被调查的受控方与非受控方进行可比交易使用的加成率。,国际税收（第七版） 朱青 编著,组成市场价格=关联交易发生的合理成本（1+合理毛利率）,在使用成本加成法时有两个误区。 一是根据增值税若干具体问题的规定（国税发1993154号）中第二条第四款的规定，除了对应从价定率征收消费税的货

12、物外，成本利润率一律选择10%。这种“一刀切”的做法根本不考虑关联交易所履行的功能和承担的风险，所以是错误的。 二是随意找一笔非关联交易，用它的成本加成率作为参照系来计算组成市场价格。这种做法之所以错误，就在于没有进行可比性分析。按照特别纳税调整实施办法的要求，使用成本加成法必须进行可比性分析，尤其要“考察关联交易与非关联交易在履行的功能风险及合同条款上的差异以及影响成本加成率的其他因素，具体包括制造、加工、安装及测试功能，市场及汇兑风险，机器、设备的价值及使用年限，无形资产的使用及价值，商业经验，会计处理，生产及管理效率等。”可见，使用成本加成法并不是一件容易的事，“一刀切”或者照抄照搬成本

13、加成率的做法都是不科学的。,国际税收（第七版） 朱青 编著,成本加成法除可以用于货物销售转让定价的审核、调整外，还可以用于劳务提供、无形资产转让、研发费用分摊等业务的转让定价审核和调整。在用于有形货物的转让定价时，成本加成法更适用于合同制造商。 由于成本加成法使用的是毛利率，而产品的毛利率没有扣除期间费用，因此受企业管理水平等外部因素的影响较大，效率高的企业产品的毛利率可能也高。税务机关应对因企业效率差异导致的毛利率差异进行调整。,国际税收（第七版） 朱青 编著,4. 利润分割法（PSM） 即对若干个关联企业共同参与的一项关联交易产生的合并利润，按照各企业在其中承担的职能和对合并利润贡献的大小

14、来确定分配比例，并根据这个分配比例在各关联企业之间分配合并利润，从而最终确定某一关联企业合理转让价格的方法。 我国税法称其为“利润分配法”。,国际税收（第七版） 朱青 编著,合并利润在关联企业之间分割有两种方法： 1）贡献分析法，即利润的划分要依据各关联企业对某笔受控交易贡献的相对价值。 2）剩余利润分析法，即首先将经营收入在各关联企业之间进行分配，分配的原则是使每个关联企业分得的收入都能够弥补其成本费用并得到与其从事的经营活动相对称的报酬，在计算该对称报酬时应参考非关联企业从事相似经济活动所应取得的报酬水平；经过上述第一阶段的收入分配后，余下的则为关联企业集团的剩余利润，对这笔剩余利润的分配

15、主要是考虑各关联企业所特有的资产，尤其是其中的无形资产。此外，还可以考虑各方在无形资产研发方面的支出大小。,国际税收（第四版） 朱青 编著,5. 交易净利润率法（TNMM） 它是一种以独立企业在一项可比交易中所得获得的净利润为基础来确定转让定价的方法。我国税法称其为“净利润法”。根据交易净利润率法，纳税人在受控交易下取得的净利润率应与可比交易情况下非受控纳税人取得的净利润率大致相同。 交易净利润法建立的基础是，从长期来看，那些在相同产业以及相同条件下经营的企业应取得相同的利润水平。 交易净利润率法比较净利润率而非总利润率。净利润等于销售收入减去销售成本和各种费用（不包括利息和所得税税款）后的差

16、额，其比总利润受交易条件差异的影响要小，使用该指标调整转让定价比较科学。 交易净利润率法一般是比较销售净利润率和资产净利润率。,国际税收（第七版） 朱青 编著,国际税收（第七版） 朱青 编著,特别纳税调整实施办法第三十三条规定在使用交易净利润法时可以采用如下利润率指标，并给出了计算公式： （1）资产收益率=净利润/资产总额100% （2）营业利润率=营业利润/营业收入100% （3）息税前营业利润率=息税前利润/营业收入100% （4）完全成本加成率=息税前利润/完全成本100% （5）贝里比率=营业毛利/（营业费用+管理费用）100%,交易净利润率法的使用步骤： 1）进行功能、风险分析，确定可比数据； 2）选择所比较的利润指标的年度； 3）对多年的利润率指标进行分析； 4）检验结果的合理性。,国际税收（第七版） 朱青 编著,6. 其他方法 （1）可比利润法（CPM） （2）价值贡献分配法 （3