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1、签订合同未取得土地是否该征土地使用税2014-11-27我国城镇土地使用税暂行条例规定，城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。在征管实践中，在土地出让合同变更、合同执行条件发生变化等情况下，如何确认纳税人对于土地的实际占用行为，正确计税，合理合法地征收土地使用税，考量税务人员的执法水平。事件：房企未缴城镇土地使用税2011 年，某房地产公司与某市国土资源局签订国有建设用地使用权出让合同。合同约定：该公司依照法定程序取得位于某县陈村的一宗土地用于房地产开发，面积16.7 万多平方米；出让人同意在 2011 年 6 月 14 日前将出让土地交付给该公司。签订出让
2、合同时，该宗土地为尚未拆迁的“毛地” ，合同约定，该宗土地享受政府有关优惠政策并由某房地产企业负责拆迁补偿。合同附则约定：“本合同项下土地出让方案已经市人民政府批准，本合同自双方签订之日起生效。”同年，国务院发布第 590 号令公布国有土地上房屋征收与补偿条例，条例中第四条规定：“市、县人民政府负责本行政区域的房屋征收与补偿工作。”条例颁布后，之前双方签订出让合同约定的交付“毛地”，并由该公司负责拆迁补偿等条款，已与国务院颁布法规相抵触。该房地产公司在 2011 年 6 月 14 日按照合同约定支付了 6.6 亿多元土地出让金，同时缴纳了相应契税及印花税后，未取得拆迁许可证，也未开展拆迁工作。
3、为解决上述问题，该公司多次向县政府反映，县政府就此类问题专门向市政府进行书面请示。2013 年 9 月 23日，市政府法制办公室下发书面答复指出：“根据某市国有土地上房屋征收与补偿暂行办法的规定，征收主体应当是县政府，县政府应当按规定实施土地征收程序，并在征收工作完成后，将土地交给摘牌企业。”2014 年 3 月 22 日，县政府发布关于征收陈村改造用地上房屋的通告，明确征收范围为陈村改造所涉及的陈村范围内土地上的房屋；征收部门为县住房和城乡建设局；征收实施期限为 2014 年 3 月 22 日2014 年 4 月 25日。但截至 2014 年 4 月底，县政府对陈村的拆迁仍未完成，该公司也未
4、办理国有土地使用权证。2014 年 5 月，某市地税局稽查局按照检查计划，对该房地产公司 2011 年2013 年涉税情况进行税收检查，发现该公司 2011 年按合同取得陈村该地块时，并未缴纳城镇土地使用税。是否应缴土地税有两种意见在税收检查过程中，检查人员发现某房地产企业与市国土资源局签订的国有建设用地使用权出让合同中，双方约定该宗土地的交付时间为 2011 年 6 月 14 日，而该房地产公司截至检查日并未缴纳城镇土地使用税。对于该公司是否应于 2011 年 7 月起缴纳城镇土地使用税，检查人员曾存在两种意见。第一种意见认为，该公司应当缴纳城镇土地使用税。持此意见的检查人员认为，其一，根据
5、财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关政策的通知（财税2006186 号）规定，以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税。本案中，该房地产公司与市国土资源局签订的出让合同真实有效，按合同约定，该公司对此宗土地具有使用、收益及处置权。且该企业已缴纳了契税和印花税，其城镇土地使用税应从约定交付土地时间的次月起征收。其二，作为税务机关，税收征收依据是税收法律法规、规章等，对企业予以减税、免税也需依照有关法规执行。国务院颁布的拆迁补偿条例，是专门针对房地产开发企业拆迁和补偿工作的具体管理规定，不能作为税务机关不征税的依据。县政府在与该公
6、司签订的土地出让合同中，明确“由企业负责拆迁补偿”，应属企业与政府之间达成的协议，虽然合同中部分约定与国务院颁布的国有土地上房屋征收与补偿条例精神不附，但政府与企业在合同中已约定了土地交付日期，所以应按税法规定向企业征收城镇土地使用税。第二种意见认为，该公司不应缴纳城镇土地使用税。有检查人员认为，截至检查日，该宗土地并未实际交付企业使用，该公司没有实际取得、占用该宗土地，因此不应缴纳城镇土地使用税。持此观点的检查人员提供的依据是：根据城镇土地使用税暂行条例第二条规定，在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人；第三条规定，城镇土地使用税以纳税人实际占用的土
7、地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。根据税法法理，该税以实际占用为纳税义务发生的前提条件。财税2006186 号文件规定“从合同约定交付土地时间的次月起缴纳”的精神实质是，受让人实际享有了土地的占有、使用、收益或处分该土地的权利即发生纳税义务。在本案中，因出让合同有关土地交付条件、拆迁主体等条款存在瑕疵，明显有悖于国务院补偿条例规定，违反了国家法律、行政法规的强制性规定，因此合同无法履行。在这种情况下，受让人实际上并不能真正享有土地的占有、使用、收益或处分该土地的权利，相应也不应负有纳税义务。出让合同签订后，尽管双方没有签订补充协议，但是县政府请示、市政府批复、县政府征收通告等内容，实际是
8、对合同有关土地交付条件、交付时间、拆迁主体等条款的变更和补充，即双方已重新约定为：由政府负责拆迁补偿、征收工作完成后再将土地交给某房地产企业，变更后的出让合同才是合法、有效的。因此，该公司城镇土地使用税纳税义务发生时间，应当为变更后的出让合同约定该宗土地实际交付时间的次月。土地税征收法规需进一步细化完善鉴于此案争议较大，该市稽查局根据税务稽查工作规程有关规定，经初步会审后将案件提交市国税局案件审理委员会办公室。审理委员会办公室会同有关业务部门对案情进行认真审理后，认可了上述第二种意见，并做出处理决定：鉴于该房地产公司于合同约定期限后并未实际取得、占用该宗土地，因此不应计算并征收城镇土地使用税。针对城镇土地使用税管理中存在的此类问题，笔者认为，从便于税收征管和降低执法风险的角度，我国应对城镇土地使用税暂行条例的相关内容予以完善。例如，有关土地“实际占用”权利的表述内容，可考虑部分引入物权法第一章第二条中“物权”概念，明确规定土地受让人依法对土地使用权享有直接支配和排他权利，包括用益物权和担保物权等，以便于税务机关在征管中确认企业行为是否具有纳税义务。此外，还应在相关法规中，增补土地“实际占用”的具体情形，并对因政府动迁不及时造成未按照合同约定交付土地，以及因企业自身原因导致未实际使用土地等情况下，土地使用税何时征收、如何计算予以明确。
