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1、财务科目核查企业财务报表作假的动机和主要手法1、为了业绩考核而粉饰会计报表企业的经营业绩，其考核办法一般以财务指标为基础，如利润（或扭亏）计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、资产周转率、销售利润等，均是经营业绩的重要考核指标。经营业绩的考核，不仅涉及到企业总体经营情况的评价，还涉及到企业厂长经历的经营管理业绩的评定，并影响其提升、奖金福利等。为了在经营业绩上多得分，企业就有可能对其会计报表进行包装、粉饰。可见，基于业绩考核而粉饰会计报表是最常见的动机。2、为了获取信贷资金和商业信用而粉饰会计报表众所周知，在市场经济下，银行等金融机构处于风险考虑和自我保护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业
2、和缺乏自信的企业。然而，资金又是市场竞争取胜的四要素（产品质量、资金实力、人力资源、信息资源）之一，在我国，企业普遍面临资金紧缺局面。因此，为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，通常采取虚增资产、虚增收入、少计成本等手段来粉饰会计报表。3、为了发行股票而粉饰会计报表企业发行股票通常都需要符合证监会的要求，如IPO阶段，企业必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。此外股票发行价格的确定也与盈利能力有关。为了多募集资金，塑造优良业绩形象，企业在设计股改方案时往往会对会计报表进行粉饰。4、为了减少纳税而粉饰会计报表所得税是在会计利润
3、的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往通过少计收入、少算利润，帐外有帐等，对会计报表进行粉饰。当然，也有一些企业，基于资金筹措和操纵股价的目的，有时甚至不惜虚构利润，多交所得税，以“证明”其盈利能力。5、为推卸责任而粉饰会计报表表现为：（1）更换高级管理人员时进行的离任审计，一般暴露出许多问题，新任总经理就任当年，为明确责任或推卸责任，往往大刀阔斧地对陈年旧账进行清理；（2）会计准则、会计制度发生重大变化时，如股份有限公司会计制度的实施，可能诱发上市公司粉饰会计报表，提前消化潜亏，并将责任归咎于新
4、的会计准则和会计制度；（3）发生自然灾害时，或高级管理人员卷入经济案件时，企业也很可能粉饰会计报表。从报表勾辑关系分析容易作假的手法 财务报表中主表就一张，即资产负债表，利润表、现金流量表都是资产负债表的附表。为什么说资产负债表是财务报告中唯一的主表呢？因为第一，要是没有利润表，可以通过对资产负债表中的净资产期末数与期初数进行比较，计算出当年的利润数额；第二，要是没有现金流量表，可以通过对货币资金的期初期末余额增减变化，计算出当年的现金及现金等价物净增加额，多了这两张表，只是多了明细反映而已。资产负债表和利润表具有内在关系。将资产负债表和利润表结合起来的一个动态等式是：资产=负债+所有者权益+
5、收入-费用。从这个等式我们可以看出，虚增利润（收入-费用），必须同时虚增资产或虚减负债，在虚减负债困难的情况下，大多数企业会选择虚增资产。例如上市公司一旦进行利润操纵，90%与资产有关，只有10%左右涉及负债。原因很简单，操纵负债你得与债权人商量，而操纵资产是单边行为，与自己商量就可以。所谓资产的水分，就是隐藏在资产负债表中的费用，是对存续资产少提折旧和减值准备、少计摊销等，使其实际价值低于账面价值，资产中的水分实质上就是披着资产外衣的费用；所谓负债的“水分”，主要隐藏在资产负债表“预收账款”、“其他应付款”中的收入，它们是永远支付不出去的负债。至于所有者权益中的水分，就是披着所有者权益外衣的
6、抽逃资本、结转过来的造假利润以及未及时转出的其他资本公积等。 要搞清楚资产负债表、利润表以及现金流量表的关系，我们先应搞清楚支出、费用及资产的关系。所有的支出都会引起现金的增减变化，因此都要记入现金流量表，至于如何记入资产负债表和利润表，则要看该支出是管一年还是管一年以上。如果只管一年，就记入利润表，作为当期费用直接处理掉；如果管一年以上，一般就要进行资本化处理，作为资产记入资产负债表。一句话，资产是寿命长的支出，费用反之。 利润表中的“营业收入”、现金流量表中的销售商品、提供劳务收到的现金“以及资产负债表中的应收账款”等项目之间存在勾稽关系。一般在不考虑应交税费中的有关税金的变动数的情况下，
7、可以简单估算为：营业收入-（应收账款+应收票据）=销售商品、提供劳务收到的现金。实际上，权责发生制表达的企业盈利就是利润表；收付实现制表达的盈利就是现金流量表。 财务报表中最容易作假的手法：一、利用资产类账户隐瞒亏损、虚增利润（一）利用应收款项1）应收账款长期挂帐 应收账款是在销售过程中产生的，通常都会有一定的结算周期，在这个结算周期内会变为货币资金的形式。 有的企业为了虚增自己的资产让自己的报表变得好看，故意与关联企业形成非真实贸易背景的应收账款长期挂账，以达到做大资产的目的。还有更过分的企业明明这笔款项已经无法收回了，为了调节利润、做大资产对无法收回的账款不进行处理一直挂在应收账款里。2）
8、应收账款（特别是三年以上的应收账款），不按谨慎性原则计提坏帐准备或不充分计提坏帐准备，低估可能出现的亏损。 一般而言，应收账款占到企业流动资产很大比例，该款项的回收对企业影响巨大。但有些企业从占领市场等角度考虑大量采用赊销行为却又不充分估计对方单位的信用，造成应收账款长期挂帐无法收回。继而出于业绩考虑，又不充分计提坏帐准备，对呆死帐不做处理，造成资产泡沫。3）虚列应收帐款，虚增销售收入 在年底结账前虚列一笔销售收入，挂在应收账款上，达到了虚增利润的目的，在下一年初就采用退货的方式将该笔应收账款冲销了。对于这个问题的考察，就需要对真实贸易背景和一线销售单据进行查证了。比如说是否有购销合同，是否在
9、成本费用中有体现，是否有出货单，提货单等等。4）利用预付账款来藏匿借款有的企业为了隐匿企业间的一些非法借款就会在这个科目上做文章。比如A企业向B企业借款500万元。双方就签订一个虚假的交易合同，在合同中A就伪装成为B的上游供货商，B就预付A货款500万元，交货期限就设置为借款期限或者以后。然后又将利息约定为赔偿金。那么一笔借款就被掩饰成了预付账款了。借款到期的时候，B就可以以未收到货或者延期交货、货品质量不好等理由，要求A退还500万并把利息也收走了。5）其他应收款隐藏费用支出 企业为减少费用，企业往往将已发生的经营性支出计入“其他应收款某单位”，而不是进当期损益，这样既减少了成本费用，达到虚
10、增利润的目的，又虚增了资产规模。审计人员除非询证该单位或是询问会计人员该项往来款的性质，否则很难表面判断其真实性。 此外，一些企业向关联企业收回应收帐款，同时又以对该单位的短期融资方式把此笔金额从账面划转给对方，可以使应收帐款周转率指标明显好转，并使本期末应提的坏准备减少，降低了费用支出，从而达到虚增利润的目的。（二）利用存货 存货是指企业在生产经营过程中为销售或者耗用而储存的各种资产，包括库存、在途和委托加工中的各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、外购商品、在产品、半成品、产成品和分期收款发出商品等。存货属于流动资产的范畴，在企业活动资金中占有很大比重，流动性较弱，种类杂、数量多、收发频繁
11、，在企业中滞留时间长，变现能力慢，在管理和核算上存在一定难度，容易产生薄弱环节。企业也往往把存货作为调节成本和利润的蓄水池。 第一，材料盘盈盘亏，不作转帐处理。在实际工作中，许多企业利用不正确处理盘盈或盘亏的手法，以调节利润。如有的企业经济效益较好，但企业领导人担心枪打出头鸟，为了压低利润，采取了只列报和处理材料盘亏，而对材料盘盈隐匿不报和不作转帐处理，相反，效益不好的企业，为了争取多实现一部分利润，就采取了只对材料盘盈作转帐处理，而对材料盘亏留待下年度处理的做法 第二，任意分摊存货成本，降低销售成本增加利润。如按计划成本法计算产品成本，未将材料成本差异在期末在产品、产成品和本期销售产品中按比
12、例分摊，从而人为调节利润。第三，随意改变存货发出核算方式。如在物价上涨情况下将加权平均法改为先进先出法或后进先出法，从而达到根据企业需要调控盈利的目的。 第四，材料假出库。企业为了逃避所得税，虚减利润，就采用办理假出库手续，虚列材料费用，人为提高产品成本。如某企业在年终车间办理领料手续，填制领料单，而实际未领料，车间成本核算员根据领料单填写的用途，以产品生产用料和车间维修用料为名，分别作增加产品生产成本和制造费用的帐务处理，年终，再以少保留在产品成本、多分配完工产品成本的舞弊方式，将虚增的产品成本，人为地转入销售成本，相应地虚减利润总额。 因此在这个科目核实中要留意存货数量是否与企业的销售情况
13、、应收账款的情况、货币资金变化等情况是否匹配。 一个容易出现的问题，假如一个生产制造型企业的销售收入增加了而它的存货在减少，那么存货数量与销售情况不相符。因为它不增加存货它怎么去保证订单的完成，毕竟生产制造企业不是商贸企业可以左手进右手出，它必须有个生产加工过程，要完成这个过程必须要有存货才行，销售端变大，那么前端数量必然也是要增加的。 对这个环节实地考察时必须做到了解生产流程，清点库存，检查进出库凭单，检查库存质量和原材料、半成品、成品之间的比例等等。（三）在建工程 企业自建固定资产时往往会对外融资，而对于该项借款计提的利息一般在固定资产达到预定可使用状态前是允许资本化的，此后则必须费用化。
14、可使用状态离竣工决算又有一段时间，企业往往以项目在试用或未竣工决算为借口，将借款利息计入在建工程，从而减少当期财务费用。（借款利息资本化，虚减费用）（四）利用递延资产作为调节盈亏的“蓄水池” 有些递延资产名不副实，费用性质混乱，诸如混淆收益性支出和资本性支出，将只对本期产生影响的费用也列入递延资产从而减少当期费用。再则，摊销期限任意而为，并未按制度或根据受益期限摊销，摊销期不符合合法性、合理性、一贯性的要求。（五）短期投资挂账，截留投资收益企业在购买股票、债券等进行短期投资时，采用虚列债权的手段加以隐瞒，其目的通常是想截留投资收益。如某企业1999年6月1日以银行存款15000元按面值购入某制
15、药企业的债券，债券年利率为8%，另付手续费150元。企业作借：应收账款-制药公司15150，贷：银行存款15150的账务处理。二、利用特殊时点的时间差调节利润 由于目前上市公司要求披露季报、中报、年报，因此为满足信息披露的需要，很多企业往往在这些特殊时点调整利润。常见做法是在6月或12月虚开发票，挂在应收账款，而实际不提供商品或劳务，风险与报酬未发生转移，次月或次年再以各种原因冲回，这样虚构的时段性利润容易造成投资者短期投资行为失误。再则有些企业已经完成了当年业绩目标，但为给下年度留下较充裕的调节空间从而隐瞒收入，对收到的货款只计“预收账款”而不按时转入“主营业务收入”，掩盖实际利润。三、利用关联交易调节利润 目前许多国有上市公司多是经对国有企业部分改制而成的，上市公司与母公司及母公司控制的其他子公司之间普遍存在错综复杂的关联方关系及关联交易。这层“裙带关系”和不公平竞争方式，最宜方便操控企业盈亏，所以通过关联交易调节利润粉饰报表成了许多上市公司乐此不疲的惯用手法。主要方式有：1、虚构经营业务，将商品高价出售给关联企业，人为增加主营业务收入和利润；2、采用远高于或低于市场价格的方式进行购销活动，互相转移利润；3、占用上市公司资金，以低息或高息发生资金往来调节财务费用等。
