部分现代服务业营改增差额征税业务解析

《部分现代服务业营改增差额征税业务解析》由会员分享，可在线阅读，更多相关《部分现代服务业营改增差额征税业务解析（3页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。

1、Finance & Accounting 财务与会计2013 06 44 部分现代服务业 “营改增”差额征税业务解析 管永权 赵新贵 目前纳入 “营改增” 试点业务的部分现代服务业，是指围绕 制造业、文化产业、现代物流产业等提供技术性、知识服务 的业务活动， 包括研发和技术服务、 信息技术服务、 文化创意服 务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务等。“营 改增” 差额征税是改革试点期间的一项过渡性政策安排，在 交 通运输业 “营改增” 差额征税业务解析 一文中 （见本刊2013 年 第5期） ，笔者分析了交通运输业 “营改增” 差额征税的处理。与 交通运输业不同的是，部分现代服务业

2、“营改增” 差额征税只包 括试点纳税人向非试点纳税人支付相关款项的业务。本文以广 告代理业和有形动产租赁为例，对 “营改增” 中部分现代服务业 差额征税的处理作相关解析。 一、广告代理业“营改增”差额征税业务解析 （一） 政策依据及具体处理 广告代理是广告经营者承诺为他人的商品或劳务作宣传的 行为，并在经营过程中转托有关新闻媒体发布。在营业税政策 下， 广告代理并不适用于 “服务业 代理业” 税目， 而是适用 “服 务业 广告业” 税目。“营改增” 后，根据 关于在上海市开展 交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知 （财税2011111号） 附件1中 “应税服务范围注释” ， 广

3、告代理属 于 “文化创意服务” 中的 “广告服务” 。 关于营业税若干政策问题 的通知 （财税200316号） 曾规定，从事广告代理业务的，以 其全部收入减去支付给其他广告公司或广告发布者 （包括媒体、 载体） 的广告发布费后的余额为营业额。 关于互联网广告代理 业务营业税问题的批复 （国税函2008660号） 也明确，纳税 人从事广告代理业务时，委托广告发布单位制作并发布其承接 的广告， 无论该广告是通过何种媒体或载体 （包括互联网） 发布， 无论委托广告发布单位是否具有工商行政管理部门颁发的 广告 经营许可证 ， 纳税人都应该按照财税200316号文的规定， 以 其从事广告代理业务实际取得

4、的收入为计税营业额计算缴纳营 业税， 其向广告发布单位支付的全部广告发布费可以从其从事广 告代理业务取得的全部收入中减除。 从这两个文件可以看出， 广 告业中可以享受差额征税的只能是广告代理业务，而不包括其 他广告业务， 同时可以从广告代理收入中扣除的只能是广告公司 向广告发布单位支付的广告发布费， 其他费用诸如设计费、 制作 费、 经营权费、 网站服务费和广告牌租赁费等均不能扣除。 （二） 应注意的若干问题 1正确区分广告发布费和其他费用。例如，某广告公司通 过竞价， 以100万元取得该市一公交公司3年的车体广告经营权， 受让期间，广告公司自行制作广告并在车体上发布。此案例中， 广告公司租赁

5、公交车车体这一流动载体进行广告发布， 而并不是 委托公交公司制作发布广告， 公交公司车体广告经营权转让实质 上是一种经营租赁行为，而不是受托发布广告。因此，广告公司 支付给公交公司的广告经营权转让费用，不属于广告发布费，不 能适用广告代理业务的差额征税办法。 目前一些省、 市明确， 公 交公司提供车身广告服务，“营改增” 后应按 “文化创意服务” 中的 “广告服务” 缴纳增值税。如果广告公司取得公交公司车体广告 经营权后， 又委托公交公司在车体上发布广告， 则其向公交公司 支付的费用实质上属于广告发布费， 可以从其销售额中扣除。 2广告代理业缴纳增值税和文化事业建设费的销售额存 在区别。 根据

6、 关于营业税改征增值税试点中文化事业建设费征 收有关问题的通知 （财综201268号） ，原适用 关于印发的通知 （财税字199795 号） 缴纳文化事业建设费的提供广告服务的单位和个人，以及 试点地区试点后成立的提供广告服务的单位和个人，纳入 “营改 增” 试点范围后，应按规定缴纳文化事业建设费，计算公式为： 应缴费额销售额3%。该文下发后，业界对于其中 “销售额” 的理解存在若干争议。 此后， 关于营业税改征增值税试点中文 化事业建设费征收问题的补充通知（财综201296号） 又明确， 财综 2012 68号文中计算缴纳文化事业建设费的销售额，为纳 税人提供广告服务取得的全部含税价款和价外

7、费用，减除支付 给试点地区或非试点地区的其他广告公司或广告发布者的含税 纳税与筹划 Finance & Accounting 2013 06财务与会计 45 广告发布费后的余额。 由此可见， 广告代理业务的文化建设事业 费虽然也是差额征收，但与增值税的差额征收却有根本性区别， 与此前的各种理解也不尽一致。首先，增值税的计税依据不含 增值税额，而文化建设事业费的计费依据是包含增值税额的； 其次，计算增值税的销售额，只有支付给非试点纳税人的广告 发布费才可以扣除， 而计算文化建设事业费的销售额， 支付给试 点纳税人的广告发布费也可以扣除。 也就是说， 广告代理业务在 计算文化建设事业费方面， 在

8、“营改增” 前后并无变化。 3广告代理业 “营改增” 后税负变化。如某试点地区广告 代理公司A某月广告代理收入848万元，支付给B电视台广告 发布费530万元。营业税政策下，其应缴营业税为 （848 530） 5%15.9 （万元） ，应缴文化建设事业费 （848 530） 3% 9.54 （万元） 。“营改增” 后， 区分不同情况进行分析 ： 假设A公司为一般纳税人， 适用6%的增值税税率。 B电 视台为试点纳税人， 并向A公司开具增值税专用发票， 由于双方 都是试点纳税人，因此 A公司不适用差额征税政策，但其取得 B电视台的增值税专用发票可以抵扣进项税额， 其应缴增值税为 8481.066

9、% 5301.066%18 （万元） 。 假设A公司为一般纳税人， B电视台是非试点地区纳税 人， 则A公司可以差额征税， 其应缴增值税为 （848 530） （1 6%） 6%18 （万元） 。 假设A公司为小规模纳税人， B电视台是试点纳税人， 则A公司既不能差额征税，也不能抵扣进项税额，其应缴增值 税为 8481.033%24.7 （万元） 。 假设A公司为小规模纳税人， B电视台是非试点地区纳 税人， 则A公司可以差额征税， 其应缴增值税为 （848 530） （13%） 3%9.26 （万元） 。 以上各种情况， A公司应缴的文化建设事业费均为 （848 530） 3%9.54 （万

10、元） ， 与 “营改增” 前相同。 从上面的例子可以看出，“营改增” 后从事广告代理服务的 试点纳税人身份和支付对象不同，其税负变化也不一样。如果 广告代理企业是一般纳税人，无论是否可以差额征税，其税负 基本相同，考虑到经营中的其他用品及水、电费都可以抵扣进 项税额， 因此虽然其增值税率较营业税率高1个百分点， 但其税 负较以前基本持平甚至还会下降；如果广告代理企业是小规模 纳税人，由于其适用的增值税率较之前的营业税率下降2个百 分点，因此在向非试点纳税人支付广告发布费时税负必然会下 降，但若向试点纳税人支付广告发布费，其税负一般并不会降 低， 而且其支付的发布费占收入总额的比例越大， 税负增

11、长幅度 也越大。 而实务中， 广告代理企业支付的广告发布费往往在其收 入中占有相当大的比例。同时，由于小规模纳税人不能开具增值 税专用发票， 即使向税务部门申请代开增值税专用发票， 广告客 户可抵扣的进项税额也较取得一般纳税人增值税专用发票的进 项税额少很多， 因此， 试点地区从事广告代理的纳税人如果是小 规模纳税人， 其业务开展将受到一定冲击。 这些问题目前在业内 已引起广泛重视。 二、有形动产租赁“营改增”差额征税业务解析 （一） 政策依据及具体处理 此次纳入 “营改增” 的租赁业务，包括经营租赁和融资租 赁，但只限于有形动产租赁。在营业税政策下，经营租赁并不涉 及差额征税，所以本文只讨论

12、有形动产的融资租赁。根据财税 2011111号文附件1中 “应税服务范围注释” ，有形动产融资租 赁是指具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活 动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购 入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人， 承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照 残值购入有形动产， 以拥有其所有权。 不论出租人是否将有形动 产残值销售给承租人， 均属于融资租赁。 在营业税政策下，不同的融资租赁业务其应纳税种和适用 的税目并不相同。根据 关于营业税若干问题的通知 （国税发 199576号） ，经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所 从

13、事的融资租赁业务，适用 “金融保险业” 税目中的 “融资租赁” 项目，其他单位从事融资租赁业务应按 “服务业” 税目中的 “租赁 业” 项目征收营业税。此后， 关于融资租赁业务征收流转税问 题的通知 （国税函2000514号） 、 关于融资租赁业务征收流 转税问题的补充通知 （国税函2000909号文） 等文件规定， 对经中国人民银行、对外贸易经济合作部批准的经营融资租赁 业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁的货物的所有权 是否转让给承租方，均征收营业税，不征收增值税。其他单位 从事的融资租赁业务， 租赁的货物的所有权转让给承租方， 征收 增值税， 不征收营业税 ； 租赁的货物的所有权未转

14、让给承租方， 征收营业税， 不征收增值税。 根据财税200316号文， 经中国人 民银行、对外贸易经济合作部和国家经济贸易委员会批准 （现批 准部门为中国人民银行、银监会、商务部） 经营融资租赁业务的 单位从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价 外费用 （包括残值） 减除出租方承担的出租货物的实际成本后的 余额为营业额。 这里出租货物的实际成本， 包括由出租方承担的 货物的购入价、关税、增值税、消费税、运杂费、安装费、保险 费和贷款的利息。 “营改增” 统一了试点纳税人从事有形动产租赁的增值税征 收政策，即从事有形动产租赁的一般纳税人按17%的税率征收 增值税，但不同的租赁公司享受

15、的具体税收待遇还是存在区别 的。 只有经中国人民银行、 银监会、 商务部批准经营融资租赁业 务的试点纳税人提供有形动产融资租赁服务，才可以实行差额 征税政策，同时，根据财税2011111号文附件3 “交通运输业和 纳税与筹划 Finance & Accounting 财务与会计2013 06 46 部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定” ，上 述纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增 值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。 营业税政策下，由于融资租赁缴纳营业税，融资租赁公司 虽然可以取得增值税专用发票， 但不能抵扣进项税额， 也不能向 承租人开具增值税专用

16、发票。承租人采用融资租赁方式租入固 定资产， 无法抵扣增值税进项税额， 既严重阻碍了融资租赁行业 的发展，也抑制了生产性企业通过融资租赁扩大投资规模。“营 改增” 以后， 出租方从事有形动产融资租赁业务缴纳增值税并可 以开具增值税专用发票，承租方可据以抵扣进项税额。政策的 利好刺激行业的发展，据统计， 2012 年由银监会、商务部审批 注册的金融租赁公司、外商投资融资租赁公司及内资试点融资 租赁公司， 由年初的不足300家增加到年底约560家， 这些企业 主要集中在北京、 天津、 上海、 广东等地， 而这些地方也正是 “营 改增” 试点省、 市。 （二） 应注意的若干问题 1“营改增” 后融资性售后回租业务的困局。 关于融资性 售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告 （国 家税务总局公告2010第13号） 曾规定，融资性售后回租业务中 承租方出售资产的行为， 不属于