《第12章 内部控制的本质》由会员分享，可在线阅读，更多相关《第12章 内部控制的本质（10页珍藏版）》请在金锄头文库上搜索。
1、第十二章内部控制本质本章的主题是剖析内部控制的概念并从总体上分析内部控制的方法体系，解决内部控制是什么和如何进行内部控制的问题。根据这一主题，本章内容安排如下：内部控制的产生和发展；内部控制构成要素；内部控制方法体系；内部控制与管理体系的关系。第一节内部控制的产生和发展内部控制的历史源远流长，但人们对内部控制的研究却是近几十年来的事情，也正是由于这一点，人们对内部控制的认识有着较大的差异。内部控制是从内部牵制发展而来的，至今为止，大致经历了五个阶段，即内部牵制阶段、内部控制阶段、管理控制和会计控制阶段、内部控制结构阶段、整合内部控制阶段。一、内部牵制阶段LRDicksee最早于1905年提出内
2、部牵制（internal check）这个概念，他认为，内部牵制由三个要素构成：职责分工；会计记录；人员轮换。随后，George E.Bennett发展了内部牵制这一概念，他于1930年给内部牵制下了一个完整的定义，他认为，内部牵制是账户和程序组成的协作系统，这个系统使得员工在从事本身工作时，独立地对其他员工的工作进行连续性的检查，以确定其舞弊的可能性。二、内部控制阶段1947年，AICPA下属审计程序委员会在其审计准则暂行公告中第一次正式提出了内部控制这个概念。1949年，AICPA下属审计程序委员会发布了一份特别报告，该报告的标题为：“内部控制一种协调制度要素及其对管理当局和独立审计人员的
3、重要性”。该报告首次给内部控制以如下权威定义：“内部控制包括组织的组成结构及该组织为保护其财产安全、检查其会计资料的准确性和可靠性，提高经营效率，保证既定的管理政策得以实施而采取的所有方法和措施。”三、管理控制和会计控制阶段1958年，AICPA下属审计程序委员会发布的第29号审计程序公告指出，“内部控制，从广义上包括既有会计又有管理特征的控制”。1963年，AICPA下属审计程序委员会发布的第33号审计程序公告指出，“独立审计人员主要关注会计控制。但是，如果独立审计人员认为某些管理控制可能对财务记录可靠性有影响，他应当考虑评价管理控制。”1972年，审计准则委员会发布的审计准则公告第1号给管
4、理控制和会计控制下了一个详细且权威的定义。该定义如下：“管理控制包括但不限于确保交易由管理当局授权的组织结构、程序及有关记录。这种授权是与实现组织目标这个责任相联系的管理功能，并且是建立交易的会计控制的起点。会计控制是与资产安全、财务记录可靠及下列事项提供合理保证相关的组织结构、程序及记录：A交易的实施是依据管理当局一般授权或特别授权。B交易的记录要满足以下需要：能按一般公认会计原则或应用于会计报告的其他标准来编制财务报表；保持资产的经管责任。C只能根据管理当局的授权才能接近资产。D账面数定期与实际数相核对，并对差异采取恰当行动。显然，这个概念将管理控制和企业目标相联系，但未将会计控制与企业目
5、标相联系。四、内部控制结构阶段1988年，审计准则委员会发布第55号审计准则公告，正式提出“内部控制结构”这一概念，该公告自1990年1月起取代1972年发布的第1号审计准则公告中的相关内容，也就是说，从1990年1月起，由内部控制结构取代内部管理控制和内部会计控制。第55号审计准则公告规定，内部控制结构是指为了对实现特定公司目标提供合理保证而建立的一系列政策和程序构成的有机总体，包括控制环境、会计系统及控制程序这三个部分。控制环境是对企业控制的建立和实施有重大影响的一组因素的统称。这些因素包括：管理哲学和经营方式；组织结构；董事会；授权和分配责任的方式；管理控制方法；内部审计；人事政策和实务
6、；外部影响。会计系统是企业为了汇总、分析、分类、记录和报告企业交易，并保持对相关资产与负债而建立的方法和记录。一个有效的会计系统应能做到以下几点：确认并记录所有真实的交易；及时且充分详细地描述交易，以便在财务报表上对交易作恰当的分类；计量交易的价值，以便在财务报表上记录其恰当的货币金额；确定交易发生的期间，以便将交易记录在适当的会计期间；在财务报表中恰当地表达和披露表交易及相关事项。控制程序同其他两个要素一样，也是为了合理保证公司目标的实现而建立的政策和程序，它既可以单独应用，也可以融合于控制环境或会计系统的特定组成等部分。控制程序主要包括以下几类：恰当授当；职责分离；凭证和记录；接近控制；独
7、立检查。五、整合内部控制阶段20世纪80年代以来，虚假财务报表时有发生。为此，美国成立了“反虚假财务报告委员会”（即Treadway委员会），随后，由美国注册会计师协会（AICPA）、内部审计协会（IIA）、财务经理协会（FEI）、美国会计学会（AAA）、管理会计学会（IMA）等多个专业团体共同发起组成“Treadway委员会发起委员会”，简称COSO，COSO从属于Treadway委员会，专门致力于内部控制研究。COSO于1992年提出了题为“内部控制整合内部控制”的研究报告，这就是著名的COSO报告。鉴于COSO报告对内部控制的认识和审计准则委员会的第55号审计准则公告有较大差距，审计准则
8、委员会于1995年发布了第78号审计准则公告，全面接受了COSO报告的观点，该准则修改了第55号审计准则公告的许多内容，自1997年1月起生效。下面，我们以第78号审计准则公告为依据，对内部控制的定义、目标及构成要素作一个简要介绍。内部控制是一个受企业董事会、管理局和其他员工影响的一个过程，这个过程是为了对以下目标的实现提供合理保证：财务报告的可靠性；经营的效率和效果；相关法律和法规的遵守。内部控制由五个要素构成：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。控制环境设定了企业的格调和特色，影响人们的控制意识，它是其他控制要素的基础，为其他控制要素提供了一种约束和结构。控制环境包括以下因素：
9、诚实和道德观念；对能力的要求；董事会或审计委员会的参与；管理哲学和经营风格；组织结构；权责的授予；人事政策和实务。风险评估是企业对实现其目标的相关风险的确认和分析，这种确认和分析为决定如何实施风险管理提供了基础。与会计报表相关的风险包括影响企业按与财务报表中的管理当局是认定相一致地记录、加工、收集和报告财务数据的内部及外部事项的环境。这些事项和环境主要包括：经营环境的变化；新的人员；新的或修改后的信息系统；快速增长；新技术；新生产线，新产品，或新的业务；公司改组；国外经营；会计公告。控制活动是确保管理局的指示得以执行的政策和程序，这些政策和程序一般和下列项目相关：业绩评价；信息加工；实物控制；
10、职责分离。信息和沟通是确认、收集和交换信息的形式和时间结构，这种形式和时间结构有助于人们履行其职责。监控是一个评价内部控制运行组织的过程。必须明确的是，我们在前面只是列示了内部控制概念的发展，并不是实践中的内部控制的发展。二者的关系是，内部控制概念试图反映出实践中已经存在的内部控制。从1905年首次提出内部牵制概念，至1995年一体化内部控制结构这一概念的采用，在这90年的时期中，内部控制概念是不断发展的，越来越接近于实践中存在的内部控制。六、内部控制概念综合评述从内部控制概念发展的历程来看，每一个阶段的概念都有其产生的特定背景。内部牵制理论只是抓住了内部控制的部分内容，显然过于狭隘，于是，内
11、部控制概念取代了内部牵制。应该说，1947年出现的内部控制概念是较科学的，基本上反映了内部控制的本质。但是，一方面它未划分内部控制的构成要素，另一方面，它满足不了审计人员只关心与会计报表相关的内部控制这一需要，因此，它又被随后提出的内部会计控制和内部管理控制概念所取代。这种取代虽然满足了审计人员的需要，但是，却招致了管理人员的批评，由于企业的内部控制从本质上来说是一个统一的整体，它是不可分的，将内部控制分为管理控制和会计控制完全是审计准则制定者的武断行为，难怪乎管理界批评审计人员将内部控制分为内部管理控制和内部会计控制是“将美玉击成了碎片”。鉴于管理界对一分为二的内部控制概念的强烈批评，内部控
12、制结构这一概念登台亮相了。尽管内部控制结构这个概念并未“将美玉击成碎片”，但内部控制各要素之间却是含混不清的。无论控制环境或是会计系统，它们当中均包含有控制程序，因而，控制程序这一要素并不能与控制环境及会计系统相并列。所以，内部控制结构这一概念才出现几年，就被内部控制整合架构所取代了。那么，内部控制整合架构这一概念是否就完美无缺呢？我们认为，内部控制整合架构这一概念仍然是审计人员视角下的内部控制概念，与现实生活中的内部控制仍然有相当大的差距，审计人员最关心的是财务报告的可靠性，以此为主要目标所提出的内部控制整合架构所概括的仍然是为财务报告的可靠性提供合理保证的内部控制，并不是将各种控制目标一体
13、化的内部控制，这一点从内部控制整合架构的五个要素中得以体现。除此之外，内部控制整合结构还存在一些其他问题，这些缺憾包括：内部控制目标与内部控制要素之间不匹配；内部控制要素本身并不支持内部控制目标；内部控制与管理体系的关系仍然是说不清，道不明。在内部牵制、内部会计控制这两个阶段，相关概念是清晰的，内部控制与管理体系的关系也是明确的。但是，1947年AICPA在审计准则暂行公告中第一次正式提出了内部控制这个概念之后，内部控制与管理体系之间的关系就开始模糊。特别是将内部控制分为会计控制和管理控制之后，两个问题出现了：会计控制与管理控制之间究竟是什么关系；内部控制作为一个整体与管理体系之间又是什么关系
14、。可以说，将内部控制分为会计控制和管理控制是内部控制概念发展过程中的一次倒退。内部控制结构试图解决上述两个问题，但是，由于自身审计的色彩仍然浓重，问题解决得并不完美。内部控制整合结构便是在这种情况下产生的。然而，在我们看来，内部控制整合结构也没有能够将上述两个问题予以完全解决。通过上述分析，我们不难发现，将内部控制与管理体系割裂开来，或是将内部控制人为的区分为会计控制和管理控制都是缺乏科学依据的。所以，我们认为，如若跳不出以财务报告可靠性为目标的狭隘的圈子、厘不清内部控制与管理体系的关系，就不可能得到与实践相符的内部控制概念。当然，我们所能够得到的将永远是审计视角下的内部控制概念，而不是管理界
15、的内部控制概念，更不是现实生活中的内部控制。鉴于上述观点，在本书中，我们将对COSO报告予以“扬弃”，从内部控制与管理体系的关系出发，探讨融于管理机制的内部控制基本理论。第二节内部控制构成要素一、关于内部控制构成要素的主要观点（一）两分法：会计控制和管理控制内部牵制是只是抓住了内部控制的部分内容，显然过于狭隘，于是，内部控制概念取代了内部牵制。应该说，1947年出现的内部控制概念是较科学的，基本上反映了内部控制的本质。但是，一方面它未划分内部控制的构成要素，另一方面，它满足不了审计人员只关心与会计报表相关的内部控制这一需要，因此，它又被随后提出的内部会计控制和内部管理控制概念所取代。这种取代虽然满足了审计人员的需要，但是，却招致了管理人员的批评，由于企业的内部控制从本质上来说是一个统一的整体，它是不可分的，将内部控制分为管理控制和会计控制完全是审计准则制定者的武断行为，难怪乎管理界批评审计人员将内部控制分为内部管理控制和内部会计控制是“将美玉击成了碎片”。（二）三分法：控制环境、会计系统及控制程序有鉴于管理界对内部控制一分为二这一概念的批评，内部控制结构这一概念登
