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1、章：注册会计师职业规范体系、审计程序和审计方法,本章主要内容： CPA职业规范体系,第一节：CPA职业规范体系,独立审计准则 CPA职业规范体系 职业道德准则 质量控制准则 后续教育准则,一、独立审计准则,独立审计准则又称独立审计标准（Auditting Standard），也称注册会计师审计准则，或民间审计准则。其目的是为注册会计师执行独立审计业务建立标准和指南。中注协从年月开始组织起草独立审计准则，目前，已建立起我国注册会计师职业规范体系雏形。 独立审计准则体系由三个层次构成： 1）独立审计基本准则总纲 于年月日开始实施，分为一般准则、外勤准则和报告准则。 2）独立审计具体准则和独立审计实
2、务公告具体规范 从年月至年末，中注协已公布了个独立审计准则，个独立审计实务公告。,3）执业规范指南操作指南 从年月至年末，中注协已公布了个执业规范指南。 从1996年1月1日起，现已分五批陆续公布和实施的独立审计具体准则和审计实务公告详见教材：P57-59或见中注协网站。,独立审计基本准则的框架和内容,一般准则 外勤准则 报告准则,对审计目的 审计人员资格 条件和行为、 审计责任和 会计责任等 内容加以明确,主要明确审计人员 在执行会计报表 审计过程中 应遵守的准则,主要规定审计人员 在编制审计报告、 选择表达方式和 记录必要事项时应 遵循的准则,案例：深圳中天勤在银广夏事件中违反的审计准则,
3、背景：银广夏公司在1998年度至2001年度会计报表中累计虚构销售收入104962.6万元，少计费用4945.34万元，虚增利润77156.7万元。 在银广夏事件中，作为公众利益受托人和看护者的深圳中天勤会计师事务所及相关注册会计师，负有不可推卸的责任。究其原因，主要是违反了相关审计准则。 1）编制银广夏合并报表时，未抵消与子公司之间的关联交易，也未按股权协议的比例合并子公司，从而虚增巨额资产和利润。 这违反了独立审计实务公告第5号合并会计报表审计的特殊规定。,2）注册会计师未能有效执行应收账款函证程序。例如，对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、装运单、
4、提货单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款。 这违反了独立审计具体准则第5号审计证据。 3）注册会计师未能有效执行分析性测试程序。例如，对于银广夏在2000年度主营业务收入大幅度增长的情况下生产用电的电费费用却降低的情况竟没有发现或报告。 这违反了独立审计具体准则第11号分析性复核。,4）天津广夏审计项目负责人由非注册会计师担任，审计人员普遍缺乏外贸业务知识，不具备专业胜任能力。 这严重违反了独立审计基本准则第二章“一般准则”第五条，即担任独立审计工作的注册会计师应当具备专门学识与经验，经过适当专业训练，并有足够的分析、判断能力。 同时，还违反了独立审计具体准则第3号审计计划。,5
5、）对于不符合国家税法规定的异常增值税及所得税政策披露情况，审计人员没有予以应有关注。在收集了真、假两种海关报关单后，未予以必要关注；对于境外销售合同的行文不符合一般商业惯例的情况，未能予以关注；未收集或严格审查重要的法律文件；未关注重大不良资产；存在以预审代替年审，未贯彻三级复核制度等重大审计程序缺陷。 这违反了独立审计具体准则第21号了解被审计单位情况、独立审计具体准则第5号审计证据、独立审计具体准则第3号审计计划、独立审计具体准则第6号审计工作底稿等多项准则的相关条款。,案例：因CPA严格遵循审计准则而免于对上市公司欺诈行为负责,瑞吉纳公司是美国一家生产家用吸尘器的上市公司，与所有其他上市
6、公司一样，公司面临股市对其盈利的压力。作为公司总裁的唐纳德施莱，利用会计电算化的复杂系统，篡改了会计记录（修改公司计算机记录，使大量的销售退回不在公司账簿上反映；重新设计计算机系统，按照以前某些大额购货客户的订单金额，伪造销售发票，虚列销售收入；低估销售成本；采取不符合收入确认条件和违反公认会计原则的“单到交货”的收入确认方式虚增销售），使得公司账面盈利始终能与股市需求保持一致。最后，在财务状况日益恶化的情况下，才由公司总裁向社会公众坦白事实真相。而作为审计该公司的毕马威会计师事务所，由于在执业过程中基本遵循了公认审计准则，故没有被追究责任。在上市公司破产后，不追究注册会计师法律责任的事（原因
7、是该公司主要负责人都蓄意并且多次欺骗对公司进行审计的事务所，如审计事务所在审计时曾发现了其中一笔“单到交货”方式的销货交易，并向公司提出时，而公司负责人保证，在公司的账簿上不存在这种性质的交易。事务所认为：“我们都是凡人，我们宁愿信任我们所对其进行审计的人”）这在美国实为罕见。,二、注册会计师职业道德准则,注册会计师职业道德包括职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任。 1997年1月1日，我国制定并执行中国注册会计师职业道德基本准则，2002年6月，中注协又公布了中国注册会计师职业道德规范指导意见。 其中，最基本的职业道德是独立、客观、公正。而独立性又是其执业的灵魂。 独立性包括两个层次：
8、实质上的独立和形式上的独立，其中最重要的表现是经济上的独立。,案例：安永会计师事务所违反独立性遭起诉,安永是美国第三大会计师事务所。三年前，美国证券监管部门起诉安永。主要原因安永违反了审计的独立性。 调查显示，安永在1994年至1999年间向仁科（People Soft）提供审计服务的同时，其咨询子公司又与仁科公司成立了一家合资公司，联合开发一种电脑程序，以帮助客户管理薪酬和海外雇员抵交税款事宜。 美国证券交易委员会认为，安永与仁科的这种密切关系违反了审计公司应该与客户保持独立性的原则，同时安永与其客户仁科有7年的商业伙伴关系，这违反了该行业的道德规范。,案例：坚守职业道德的重要性,汕头市审计
9、师事务所曾承办了一项某公司的经理离任经济责任审计，因审计报告中披露的问题与这位离任经理的意见相左而要求审计人员改变报告内容，在遭到拒绝后把事务所告了。事务所的主管部门对此十分重视，经过调查核实，确认报告中披露的问题属实，从而支持了审计人员的审计结论。最后，这位离任经理也终因种种经济问题而受到检察机关的传讯。,早在事务所接受这个公司的主管部门的委托准备进点实施审计时，这位离任经理就以种种借口迟迟对其任期内部分重要会计凭证不作全面移交，在经过数月的反复催促和耐心等待仍然毫无结果的情况下，审计人员征得其主管部门同意，以其现存的会计凭证和有关资料进行了查验并在有关方面的密切配合下外调、发现部分账面未反
10、映的收支资料。尽管这些资料尚难全面反映其任期间财务收支的全貌，但这位离任经理在任两年的净亏损仍达万元（已剔除了不属其责任的亏损万元），这还不包括其任副经理时亲自与深圳某公司搞所谓“业务协作”被诈骗、经有关法院判决应赔偿另一公司本息万元并已被扣划万元等潜亏项目。审计人员在外调中还发现这位离任经理在其任期内多次亲自到某法院收取某公司偿还的投资款（未进账）万元，其中除现金万元被其取走外，余万元被其划入其另设的“银行存款”户，至审计结束时仍然拒绝移交和说明去向。在成本费用方面，也存在不同程度的违纪情况，如抽查有关费用凭证，仅日期间隔、编号相近、金额相同的发票便有七单金额万元，其真实性疑点甚大；甚至连其
11、前任经理未给其报销的年至年的有问题“差旅费”万元也自批自报了。,面对这些问题，审计人员出自对职业的谨慎和准确的专业判断，花了大量的人力和时间，反复进行调查、取证、核实，以事实为依据，以有关法规为准绳，在审计报告（征求意见稿）中作了客观、公正的反映并提出了若干审计建议，再次敦促这位离任经理全面移交有关会计资料，讲清问题，以利对其任期责任作出全面的评价。但这位离任经理不顾这些事实的客观存在，以种种所谓“理由”和“客观原因”进行了无止的辩解，一会儿说审计人员在审计报告中披露的问题是“违背事实的不实之词”；一会儿又说这些问题是“为搞活经营不得已而为之”，指责审计人员对此没有作出“客观的评价”，总之目的
12、一个，就是要审计人员对审计报告进行改写，满足他的要求。在十多次的交换意见中，他先是来“软”的，提出请喝茶、吃饭，到外面“聊聊”；“软”的不成，便来“硬”的，说审计人员的审计报告像文化大革命一样，整他的黑材料，扬言要“告”审计人员，面对他的“软硬兼施”，审计人员不为所动，坦然地对他说：你有不同意见，可以申请复议，这是你的权利。后来，他确实把审计人员告了。但结果是审计人员没被告倒，倒是促使其经济问题的进一步暴露。,通过这一审计案例，使我们更加清醒地认识到注册会计师及其事务所，在社会主义市场经济中肩负着服务、沟通、鉴证、监督的责任，也承担着可能产生的经济、法律责任的职业风险，因此在执业中必须自我约束
13、，严格遵循中国注册会计师职业道德基本准则，恪守独立、客观、公正的原则，加强对来自外界压力的抵抗力，避免注册会计师在外界强制下或物质利益的诱惑下发表不当意见甚至出具虚假证明，以牺牲一方利益为代价而使另一方受益，这是注册会计师的职业责任，也是注册会计师赖以获得社会公众高度信赖的基本保证。,三、注册会计师质量控制准则,质量控制准则是指会计师事务所为确保审计质量符合独立审计准则的要求而制定和运用的控制政策与程序。包括一般原则、全面质量控制政策和审计项目的质量控制政策。,四、注册会计师职业后续教育准则,CPA职业后续教育：是指CPA为保持和提高其专业胜任能力与执业水平，掌握和运用相关新知识、新技能、新法
14、规所进行的学习和研究。 中注协规定，执业会员接受后续教育的时间3年累计不得少于180学时。,第二节：审计程序,本节主要介绍CPA审计的审计程序。 CPA审计程序主要包括审计准备、审计实施和审计报告三个阶段。各阶段的要点简述如下。 一、审计的准备阶段 准备阶段是审计全过程的起点。其主要内容有： 1、调查了解委托单位的基本情况（包括业务性质、经营范围及规模、企业重要任务的信誉与管理水平、生产经营状况与风险、财会机构设置及相关人员分工情况、内控制度建立健全情况等）,2、签订审计约定书 审计约定书是指会计师事务所与被审单位共同签署的，以此确认审计业务的委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方应负责
15、任等事项的一种书面文件。 审计业务约定书的格式和写法见下表。,3、确定重要性和分析审计风险 1）重要性 重要性：是指被审计单位会计报表中错报（或漏报）的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。 注册会计师在计划阶段应当对重要性水平作出初步判断，以确定所需审计证据的数量。 注册会计师在确定重要性时，主要需要考虑以下4个因素： （1）错报（或漏报）的金额。一般来说，金额大的错报（或漏报）比金额小的更重要，在审计时应予以关注。,（2）错报（或漏报）的性质。有些错报（或漏报）的金额不大，但如果涉及舞弊或违法行为，因此，涉及舞弊与违法的错报（或漏报）比同等金额的笔误更重要。 （
16、3）错报（或漏报）是否影响企业的盈亏趋势。有些错报（或漏报）尽管金额不大，但可能影响企业的盈亏趋势，此时的错报（或漏报）就是重要的。例如，一家连续2年亏损的上市公司，在第3年的年报中显示净利润为2000元，但审计发现该公司通过一笔业务虚构利润10000元，如果扣除该项虚构业务的影响，该公司将亏损8000元。在这里，尽管这笔错报的金额可能占这家公司主营业务收入的比重较小，但它却是一项重要的业务。 （4）小金额错报（或漏报）的累计也可能会对会计报表产生重大影响，对此也应予以关注。,在编制审计计划时，对重要性水平判断的目的是确定所需审计证据的数量。 在评价审计结果时应用重要性水平可以判断其执行的审计程序是否充分或应该给予何种审计意见？,2）审计风险 审计风险的含义：是指会计报表存在重大错报（或漏报），而注册会计师在审计后发表不恰当审计意见的可能性。 审计风险
