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1、M e t al l ur ei c al Fi na nc i al Ac c ou nt i n 浅议代垫运费增值税问题 马 廷 志 近年来 ， 关于企业代垫运费是否属于增值税价 外 费用的争论甚嚣尘上 ， 特别是税务机关检查过程 中 ， 征纳双方存 在很大争议 ， 各地税务机关执行情 况不一 ， 对于征纳双方来说存在着执法风险和纳税 风险。本文参考代垫运费的背景 、 会计处理、 税法及 其他法律规定 ， 就代垫运 费不属于增值税价外费用 进行探讨。 一 、代垫运费的概念 1 代 垫 运 费 代垫运费 ， 指本该 由购货方 承担 的运费 ， 由于 承运人不便到购货方收税 ， 而 由销售方代
2、购货方垫 付给承运部门 ， 再 向购买方收 回代垫款项 。销售方 采取预 收款方式 ， 按照 出厂价格销售货物 ， 运费 由 购买方承担 ，购买方将货款及运费一并 交销售方 ， 根据承运方开具给购买方的货物运输发票 ， 支付运 费 ， 并将运输发票原件转交给购买方。 例如， A 企业 向B 企业销售货物 ， A 企业设立物流 中心 ， 安排所在地 的其他企业C 运输企业负责运输 ， C 企业向B 企业开具运输发票 ，由A 企业转交给给B 企业 。 B 企业将货款和运费支付给A 企业 ， A企业将运 费支付给C 企业。 2 价外费用 价外费用顾名思义是价格以外收取的费用， 它与 销售额 、 销售
3、量或者执行销售合同的好坏程度相关 的具有补偿性 、 奖励性或惩罚性 的费用 ， 它体现为 直接或 者间接地 为企业创造经 济利益流入 。 从交易 来看 ， 销售方在代垫运 费过程中 ， 履行 了约定的资 金结算 手续 ， 但并没有从购买方和承运方获得相关 的、 额外 的经济利益 ， 不符合价外费用 的规定。 二、 销售方A 企业会计核算流程 在销售结算 的账务处理方面 ， A企业主要设置 应收账款、 其他应付款等科 目核算 ， 会计处理如下 ： 1 销售货物时， 开具增值税专用发票 借 ： 应收账款一 B 企业 贷 ： 主营业务收入 应交税费一 应缴增值税 ( 销项税额 ) 2 收到B 企业交
4、来货款时 借 ： 应收票据 银行存款 贷 ： 应收账款 3 B 企业根据提货单和物流 中心调度 的货运车 辆进行提货 、 装车 ， 承运企业根据运输里程 、 运输单 价确定应收取 的运费 ， 并开具运输发票 ， 交A企业物 流 中心审核后 ， 转送至财务部 门 ， 再根据运输发票 复印件做账 ： 借 ： 应收账款 贷 ： 其他应付款一 火车运费 一 运 输公 司 4 支付承运单位运费时 借 ： 其他应付款一 火车运费 一 运输 公 司 贷 ： 应收 票据 银行存 款 三、 征纳双方存在的纳税争议 在执法过程 中，税务机关认为A销售企业预收 货款 时 ， 货款与运费混在一起 ， 无法分清 ， 因
5、此 ， 货 款中包含的运费应该按照增值税价外费用征 收增 值税 。但是 ， A 企业认为代垫运费符合 增值税暂行 条例 “ 两项条件 ” 的规定 。 增值税暂行条例 第六 M e t a l l u r g i c a l Fi n a n c i a l Ac c o u n t i n g 物发 出的当天 ， 但生产销售生产工期超过 1 2 个月的 大型机械设备 、 船舶 、 飞机等货物 ， 为收到预收款或 者书面合 同约定的收款 日期的当天。A企业采取预 收款方式销售货物 ， 预收货款时 ， 货物尚未发 出， 增 值税 纳税义务 尚未发生 ，销售额 中不包含价外 费 用 ， 不负 有增
6、值税 纳税 义务 。 4 增值税的中性原则保护缔约和交易的 自由 从立法精神来看 ， 增值税具有 中性性 质 ， 以增 值额以计税依据 ， 不以增加纳税人的额外负担为原 则 ， 从而规范纳税行为， 保护合法的交易 。合同的相 对性要求各方分别按照合 同约定 向对方履行合 同 义务 ， 行使合同权利。因此 ， 货物流 、 资金流 、 票据流 非常明确 ， 符合税 法原则和增值税相关要求 ， 销售 方没有代替承运方履行增值税 的纳税义务的义务。 5 增值税的增值链条的完整性 A 企 业从 购买 原材 料 到生 产 销售 货 物 缴 纳增 值 税的过程 中， 依法完成 了因产品增值而应履行 的纳 税
7、义务 ， 增值环节封闭而完整。 在按照出厂价销售货 物后 ，货物继续在流通和下一生产环节实现增值 。 营改增试点改革后 ，在运输环节也实现了相应的增 值 ， 但是运输费用不属于货物销售环节的增值额。 6 增 值税 纳税 主体 的特 定 性 增值税暂 行条例 第 一 条 ： 在 中华人 民共 和 国境 内销售货物或者提供加工 、修理修配 劳务 以 及进 口货物的单 位和个人 ， 为增值税 的纳税人 ， 应 当依照本条例缴纳增值税 。 增值税暂行条例实施 细则 第三 条 ： 本细则所称 有偿 ， 是指从 购买方 取 得货币 、 货物或者其他 经济利益 。显而易见 ， 取得 经济利益 的各方 ， 应
8、根据经济行为性质 的不 同 ， 而 履行不 同的纳税义务 ，这也是税法设计 的根本原 理所在 。因此 ， A 企业销售货物 ， 取得货 币 ， 应该 为 销售货物 的行 为承担增值税纳税义务 。而收取运 费 的承运方C 企业应该按照其提供的运输劳务和收 取 的价 款履 行其 营业 税 纳税 义 务 ( 营改 增 后 改 为增 值 税 纳税 义务 ) 。 综上分析 ，销售方的货款及运费结算过程 中， 运费的结算符合代垫运费的实质和形式要件 ， 不属 于增值税价外费用。需要注意 的是 ， 企业应 向主管 税务机关说 明业务实际情况 ， 取得主管税务机关的 理解和支持 ， 减少征纳分歧 ， 降低税务
9、风险。 条销 售额为纳税人销售货 物或者应税劳务 向购买 方收取的全部价款和价外费用 ， 但是不包括收取 的 销项税额。 中华人 民共和 国增值税暂行条例实施 细则 第 十二条 ： 条例第六条第一款所称价外费用 ， 包括价外向购买方收取的手续费 、 补贴 、 基金 、 集资 费、 返还利润 、 奖励费、 违约金 、 滞纳金 、 延期付款利 息 、 赔偿金 、 代收款项 、 代垫款项 、 包装费、 包装物租 金 、 储备费、 优质费 、 运输装卸费 以及其他各种性质 的价外收费。但不包括承运部 门的运输费用发票开 具给购买方和纳税人将该项发票转交给购买方的。 四、 争议的分析探讨 1 增值税暂行
10、条例 关于“ 符合 两项条件” 的代垫 运 费不属于价外费用 代垫运费符合税法要求 的形式要件 和实质要 件 。 首先 ， C 运输企业将运输费用发票开具给购买方 B 企业 ； 其次 ， A 销售企业将运输发票转交给购买方B 企业。 再次 ， A销售企业按照运输发票所载金额代购 买方向运输企业支付运输款项 。 2 预收账款能够分清货款和运费 A 企业收取预收账款时， 尚未完成销售和运输 ， 因此无法确定其中包含的货款和运费各 自金额 ， 但 是 随着业务 的进行 ， 当企业完成销售 ， 开具发票确 定销售额 时 ， 运输企业确定运费时 ， 才最终确定货 款 与运 费的金额 。在 这之前的预收款
11、项属于购买 方 ， 销售方 只是 向购买方确认 了一项 负债 ， 如果买 卖合 同履行完毕不再继续签订新合同 ， 销售方还负 有向客户返还预收款的义务。 3 预收货款 时( 含运 费) 尚未发生纳税义务 预收账款是 由于采用预 收货 款销售方式形成 的企业一项负债 ， 根据合 同约定 ， 交货 义务 发生在 收取货款的一段时间之后。关 于预收款销售 ， 增值 税暂行条例和增值税暂行条例实施细则做 出了规 定 ： 增值税暂行条例 ( 国务 院令第5 3 8 号 )中第十 九条规定 ： 增值税纳税 义务发生 时间 ： ( 一 ) 销售货 物或者应税劳务 ， 为收讫销售款项或者取得索取销 售款项凭据 的当天 ； 先开具发票 的 ， 为开具发票 的 当天 。 增值税暂行条例实施细则 ( 财政部 国家税 务 总局第5 0 号令 ) 中第三 十八条规定 ： 条例第十九 条第一款第 ( 一 ) 项规定的收讫销售款项或者取得 索取 销售款项凭据的当天 ，按销售结算方式 的不 同 ， 具体 为 ： ( 四) 采取预收货款方式销售货物 ， 为货 ( 作者单位山钢股份 莱芜分公司财务部)
