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1、大纲：第一部分：绩效审计理论基础第二部分：企业绩效审计第三部分：案例介绍与分析第一部分：绩效审计理论基础一、绩效审计的含义“绩效审计”概念于1932年由英国机械工程师协会会员罗斯(T.Gross)在其写的管理审计学 (The Management Audit)一书中首次提出，他认为:“应将企业划分为若干个职责不同的部门，建立用效率来衡量管理的技术程序”。管理者应能像会计师审查会计记录那样，来审查评价每一个职能部门的效率和成绩。绩效审计，不同国家的名称不尽相同。如加拿大称为“综合审计”，英国为“现金价值审计”，瑞典称“效果审计”，澳大利亚称之为“效率审计”，中国香港则称“衡工量值审计”，我国在中
2、华人民共和国审计法中称“绩效审计”。“绩效审计”一词是最早由最高审计机关国际组织在1986年于澳大利亚召开的第12届大会上决定采用的。最高审计机关国际组织在1986年发表的关于绩效审计、公营企业审计和审计质量的总声明中，明确将经济性审计、效率性审计和效果性审计称之为绩效审计。它包括:一是根据健全的管理原则以及管理政策，审计管理活动的经济性;二是针对被审计单位，审计其人财物及其他资源的利用效率;三是根据被审单位目标的完成情况，审计其经营效益，并根据原来预期的影响，审计其活动的真实影响。美国审计总署(GAO)将绩效审计定义为:“审计人员对照客观标准，客观地、系统地收集和评价证据，对项目的绩效和管理
3、进行独立的评价，对一前瞻性的问题进行评估或对有关最佳实务的综合信息或某一深层次问题进行的评估”，并规定，绩效审计要为负责监督和采取纠正措施的有关各方在改正项目经营和决策以及加强公共责任方面提供信息。英国1983年颁布的国家审计法明确绩效审计的定义是:“检查某一组织为履行其职能而运用其资源的经济性、效率及效益性”。英国审计署(NAO)在其20世纪80年代后期公布的指南中指出:“国家审计法并不讲审计师仅限于检查关于经济性、效率性和效果性的保证安排方面。他们可以直接检查和报告某一工程、计划和其他行为所达到的效果”。加拿大的政府绩效审计的定义:“综合审计是以系统的方式检查和报告责任及管理人员为完成其职
4、责所采取的活动、系统及控制”。综合审计包括两项主要内容:一是对财务系统内部控制进行检查和测试，以便能对财务报表发表意见;二是检查管理人员为达到现金价值是否建立了系统和程序。这里所说的现金价值是指以下两个方面:一是公款支出时，经济性、效率性如何;二是有关项目达到其目标的效果如何。综上表述，绩效审计主要是对资源投入的经济性、管理的效率性和工作的效果性的审计。这一观点尽管在世界各国表达的方式可能不完全相同，但其表达的基本内容和主旨却是相似的。从现阶段发展来看，“3E”审计已发展至“5E”审计（经济性economy、效率性efficiency、效果性effectiveness、环境性environme
5、nt、适当性equity）。结合我国的具体情况，我们认为，绩效审计是由独立的审计机构和审计人员，通过收集、分析审计证据，对被审计单位管理活动的经济性、效率性、效果性、环境性和适当性进行评价，并提出改进意见和建议，促进被审计单位提高绩效、履行受托经济责任的监督和评价活动。因为经济性、效率性和效果性是绩效审计的三个要素。下面将对这三个概念加以解释，以便更好地把握绩效审计的基本轮廓。经济性是指以最低的资源耗费获得一定的产出效果，即投入或支出最低。在保证相应质量的基础上，使得获取所需要的人力和物力资源的成本最低，并可以提供合格的服务。这是从获取资源的角度来考虑的，强调的是成本节省，追求花费最小化。通过
6、经济性审计，可以评价被审计企业经营活动的合理程度及可取性。对企业经济性的审计主要指根据国家相关政策法规以及企业内部的管理政策对企业经营活动的经济性进行审计。效率性是指以一定的投入获得产品数量和质量的最大化及最优化。效率性和经济性都与企业的资源投入有关，但是效率性强调的是资源投入与产品或者服务的产出比例关系，追求比例的最大化。具体说效率性就是对企业一段时期或一个项目的人力或物力资源投入，力求取得产品或服务的最大产出。在绩效审计的实际过程中，很难将经济性和效率性的概念进行区分，二者都涉及到了企业经营过程中投入的资源以及所得到的一定数量和质量的产品和服务，因此审计机关在对企业进行绩效审计的过程中，应
7、当将二者结合起来进行综合考虑。效果性与企业经济活动要实现的目标有关，指预期目标的实现程度或经济活动的预期影响与实际影响之间的关系。企业经济活动或者项目的进展是否达到了预期的目标，活动或项目进度如何，产生了什么样的影响以及达到了什么样的效果，强调活动或项目的实际效果与预定目标之间的关系，力求效果达到最优。国有企业经济活动的效果一般是指政府下达的任务执行情况、企业自身预算目标的完成情况等，审计机关的责任就是监督、检查这些预期目标是否达到，此时不考虑企业所投入的资源情况。随着社会的不断进步与发展，企业与社会的联系越来越紧密，企业的社会责任也被大众所重视，因此，效果性的内涵也随之扩大。综上所述，绩效审
8、计就是依据一定的审计标准和利用专门的审计方法，对被审计组织资源利用的经济性、效率性、效果性进行评价。二、绩效审计的特点在世界范围内，现代审计功能的不断拓展与创新已成为一种明显的趋势和不争的事实。在审计领域，审计功能的重心已从财政财务审计转向绩效审计，强化对政策执行、企业绩效的监督评价，绩效审计不同于传统的合规性审计，主要表现在以下几个方面：（1）审计目标的深入性审计目标是在一定政治经济条件下，审计机关和审计人员实施审计行为所期望达到的理想境地和结果，反映出审计授权人和审计委托人对审计的期望和要求。财务收支审计的目标是，审查被审计单位财务收支及其经济活动的真实性、合法性和效益性，发挥审计监督的作
9、用。而绩效审计不仅要审查财务收支及其经济活动的真实合法性，起到审计监督作用，还要追根问底，分析其问题产生的前因后果，为企业绩效水平的提高提出专业建议，比财务收支审计的目标要高。（2）审计范围的广泛性财务审计主要是针对企业的财务活动及其会计资料进行审计。绩效审计的内容广泛而复杂，不仅包含会计资料，还要审查非会计资料等。如国有企业相关经济指标的完成情况，企业领导人重大决策情况，企业改革、改组、改制等。财务收支审计内容相对于绩效审计的内容要简单的多。（3）审计标准的灵活性财务审计主要运用会计准则、财务通则等作为审计标准。绩效审计的对象千差万别，决定了衡量审计对象的绩效指标体系难以统一，甚至是同一项目
10、也会有多种不同的衡量标准。尤其是公共服务机构业务活动的绩效既有经济方面的，也有非经济方面的，特别是社会绩效方面，很难从数量上衡量和比较，更难用价值来描述。因此，在绩效审计过程中，需要运用定量指标和定性指标。既需要运用价值指标进行明确的评价，又需要根据各审计单位或项目的具体情况进行综合分析评定。绩效审计评价标准的多样性，无疑会影响审计结论的确定性。（4）审计方法的多样性财务审计一般采用的审计方法包括核对法、审阅法、盘点法、复算法、分析法、调整法等。绩效审计除此之外，要按照审计项目所需评价效益事项而运用不同的经济分析、经济论证、数学分析、系统分析或其他管理科学方法等。（5）审计结论的偏重性财务收支
11、审计的侧重点在各项收支的真实性、合法性和效益性上，只是把内控制度的评价作为一种审计手段，以助于进行实质性测试。而绩效审计，旨在通过财务收支及其有效性审计，以证实企业的业绩展开、遵纪守法展开、社会职责履行状况，以便于考核国有企业应承担的社会责任与经济责任。因此，对内部控制制度进行健全性和有效性测试，不是一种手段，而是一种目的，直接为评价企业的经济效益服务。三、绩效审计基本程序目前，我国尚未形成统一认可的绩效审计程序，在实施过程中较多地参照我国香港特别行政区政府审计署的做法，并专门组织国家审计署相关的审计人员进行专门的学习和培训。香港审计署将绩效审计分为三个步骤进行，策划阶段、调查阶段以及报告阶段
12、。由于统一的广泛适用的绩效审计程序的缺乏，我国绩效审计实践大多参照的是审计法和国家审计准则中对政府审计规定的审计程序和步骤，或参照中国注册会计师独立审计具体准则中规定的审计程序或内部审计程序规定的审计程序。在借鉴国外审计的一些做法的基础上，结合我国现阶段处于绩效审计推广的初级阶段，我国的绩效审计程序包括以下六个步骤：四、绩效审计的职能绩效审计的职能，是指审计活动本身所具有的内在功能，并通过职能的发挥达到工作目标。由于绩效审计的审计依据往往缺乏强制性，其审计主体往往缺乏权威性和独立性，该类审计的作用偏向于建设性，而不在于防护性。因此，根据绩效审计有效性、合理性和可行性的目的，我们认为它的主要职能
13、应该是建立在经济监督基础上的经济评价。只有经过审计评估，才能做出有效性、合理性、可行性的判断，可能提出进一步提高绩效、降低管理和经营风险的建议，真正起到建设性的作用。五、绩效审计产生的理论基础受托责任理论受托责任理论是审计学中最基本的理论。在学术界，关于审计与受托责任的关系已达成较大的共识，“审计因受托责任的发生而发生，又因受托责任的发展而发展”，即是对两者关系的高度概括。因此，研究审计理论，就要从研究受托责任开始。（1）受托责任理论受托责任是在财产权利分割的基础上，各财产权利主体之间所形成的关系，这种受托责任关系由受托责任主体、受托责任客体和受托责任内容三要素组成。它具有以下特征：这种关系是
14、以财产权利分割为基础产生的，没有财产就不可能产生受托责任关系。同样，有了财产，如果所有的权力都由某一个主体所享用，没有财产权力的分割也不可能产生受托责任。财产权利主体之间对财产权力的分割可以通过多种途径来实现，如合同、组织章程、规章制度、法律、惯例或习惯等。财产权利在各财产权利主体之间的分割是多种多样的，绝没有一个统一的分割模式或方法。财产权利的分割是基于财产的最优使用而发生的，如果分割以后的使用效果不高于分割以前，则这种财产权利的分割就不可能发生。也正因为如此，财产权利的分割程度和分割方法是由特定的环境因素所决定的，因而，也是一个动态发展的过程，也正因为如此，受托责任也就成为一种优化资源使用
15、的社会机制。受托责任关系由受托责任主体、受托责任客体和受托责任内容三要素组成。受托责任主体是财产权利的分割参与者，即一定财产权利的拥有者。因为受托责任是以财产权利的分割为前提的，所以受托责任主体一定是多元的，至少有两个受托责任主体。受托责任客体是财产权利分割的指向物，即财产。失去了财产，财产权力的分割也就无从谈起。在现代公司企业中，各种形态的资产都是一定的受托责任关系客体。受托责任内容是财产责任分割以后，受托人对委托人承担的责任。在现代公司企业中，股东、经营者、管理者和每个员工岗位所拥有的职责都会有明确规定，这实质上就是财产受托责任的内容。（2）企业绩效审计的产生受托经济责任是审计的根本动因。
16、由于受托经济责任关系的存在，客观上就产生委托者对受托者责任的履行实行监督的需要，为了体现公正，这个验证和审核就要由相对独立的第三者来完成；也正是由于受托经济责任关系的存在，受托经济责任人也需要向责任委托人证明自己受托经济责任的履行情况，这也必须通过相对独立的第三者来进行验证和和审查。审计就是适应这一需要而产生的。审计目标在于评价受托经济责任。实施审计是为了审查、评价受托者所负经济责任的履行情况，从而确定或解除其应负的受托经济责任，以确保其受托经济责任的切实履行。受托责任概念作为一个动态概念，受托责任思想作为一种发展的思想是不断变化、发展的，从而导致审计的产生和日益发展。目前在我国受到普遍接受的一种观点是将受托责任分为受托财务责任和受托管理责任，受托财务责任要求受托人尽一个最大善意管理人的作用，保护受托财产安全，诚实经营，同时要遵守法律、道德、
