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1、2011年注册会计师考试会计预习讲义(6)第六章 无形资产本章考情分析本章内容阐述无形资产的确认、计量和记录问题。近3年考题为客观题，分数不高，属于不太重要章节。本章教材主要变化：增加了“持有待售无形资产不进行摊销 ，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低计量”。本章应关注的主要内容：(1)无形资产的初始计量;(2)内部研究开发支出的会计处理(3)无形资产的后续计量等。学习本章应注意的问题：(1)商誉不属于无形资产;(2)掌握购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的业务的会计处理;(3)掌握内部研究开发费用的会计处理;(4)掌握使用寿命有限的无形资产的会计处理;
2、(5)掌握使用寿命不确定的无形资产的会计处理;(6)持有待售无形资产不进行摊销等。第一节 无形资产的确认和初始计量一、无形资产的定义与特征无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。二、无形资产的内容无形资产主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。三、无形资产的确认条件无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：(一)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业;(二)该无形资产的成本能够可靠地计量。四、无形资产的初始计量无形资产应当按照成本进行初始计量。(一)外购的无形资产,其成本包
3、括：购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其中,直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等,但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用,也不包括在无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照本书“ 借款费用”的有关规定应予资本化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。P119
4、【例6-2】205年1月8日，甲公司从乙公司购买一项商标权，由于甲公司资金周转比较紧张，经与乙公司协议采用分期付款方式支付款项。合同规定，该项商标权总计1 000万元，每年末付款200万元，5年付清。假定银行同期贷款利率为5%。为了简化核算，假定不考虑其他有关税费(已知5年期5%利率，其年金现值系数为4.3295)。甲公司的账务处理如下(见表6-1)：表6-1 未确认的融资费用 金额单位：万元年份融资余额利率本年利息付款还本付款-利息未确认融资费用融资余额利率上年余额-本年利息0865.90 134.101709.200.0543.30200.00156.7090.802544.660.053
5、5.46200.00164.5455.343371.890.0527.23200.00172.7728.114190.480.0518.59200.00181.419.5250.000.059.52200.00190.480.00合计 134.101000.00865.90 无形资产现值=100020%4.3295=865.9(万元)未确认的融资费用=1000-865.9=134.10(万元)借：无形资产商标权 8659000未确认融资费用 1341000贷：长期应付款 10000000205年底付款时：借：长期应付款 2000000贷：银行存款 2000000借：财务费用 433000贷：未
6、确认融资费用 433000206年底付款时：借：长期应付款 2000000贷：银行存款 2000000借：财务费用 354500贷：未确认融资费用 354600207年底付款时：借：长期应付款 2000000贷：银行存款 2000000借：财务费用 272300贷：未确认融资费用 272300208年底付款时：借：长期应付款 2000000贷：银行存款 2000000借：财务费用 185900贷：未确认融资费用 185900209年底付款时：借：长期应付款 2000000贷：银行存款 2000000借：财务费用 95200贷：未确认融资费用 95200205年未确认融资费用摊销=(1000-1
7、34.1)5%=43.30(万元)206年未确认融资费用摊销=(1000-200)-(134.1-43.30)5%=35.46(万元)207年未确认融资费用摊销=(1000-200-200)-(134.1-43.30-35.46)5%=27.23(万元)208年未确认融资费用摊销=(1000-200-200-200)-(134.1-43.30-35.46-27.23)5%=18.59(万元)209年未确认融资费用摊销=134.1-43.30-35.46-27.23-18.59=9.52(万元)(二)投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外
8、。P120【例6-3】因乙公司创立的商标已有较好的声誉，甲公司预计使用乙公司商标后可使其未来利润增长30%。为此，甲公司与乙公司协议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格(等于公允价值)为500万元，甲公司另支付印花税等相关税费2万元，款项已通过银行转账支付。该商标权的初始计量，应当以取得时的成本为基础。取得时的成本为投资协议约定的价格500万元，加上支付的相关税费2万元。甲公司接受乙公司作为投资的商标权的成本=500+2=502(万元)甲公司的账务处理如下：借：无形资产商标权 5020000贷：实收资本(或股本) 5000000银行存款 20000(三)非货币性资产交换、债务重组、
9、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本，应当分别按照本书“非货币性资产交换”、 “债务重组”、 “政府补助”和“企业合并”的有关规定确定。(四)土地使用权的处理企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行分配;难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权用于赚取租金或资
10、本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。企业取得的土地使用权应作为无形资产核算，一般情况下，当土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本。有关的土地使用权与地上建筑物分别按照其应摊销或应折旧年限进行摊销、提取折旧。P121【例6-4】207年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付8 000万元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出12 000万元，工资费用8 000万元，其他相关费用10000万元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限为25年，两者都没有净残值，
11、都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。分析：A公司购入土地使用权，使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产。在该土地上自行建造厂房，应将土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。A公司的账务处理如下：(1)支付转让价款：借：无形资产土地使用权 80000000贷：银行存款 80000000(2)在土地上自行建造厂房：借：在建工程 300000000贷：工程物资 120000000应付职工薪酬 80000000银行存款 100000000(3)厂房达到预定可使用状态：借：固定资产 300000000贷：在建工程 30000
12、0000(4)每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧：借：管理费用 1600000制造费用 12000000贷：累计摊销 1600000累计折旧 12000000第二节 内部研究开发费用的确认和计量一、研究阶段和开发阶段的划分研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。企业应当根据研究与开发的实际情况加以判断。(一)研究阶段研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。 研究阶段是探索性的，为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益(管理
13、费用)。(二)开发阶段开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。例如，生产前或使用前的原型和模型的设计、建造和测试，不具有商业性生产经济规模的试生产设施的设计、建造和运营等，均属于开发活动。二、开发阶段有关支出资本化的条件企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图。(三)
14、无形资产产生经济利益的方式。无形资产是否能够为企业带来经济利益，应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益，或能够证明市场上存在对该无形资产的需求。(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。企业对研究开发的支出应当单独核算，例如，直接发生的研发人员工资、材料费，以及相关设备折旧费等。同时从事多项研究开发活动的，所发生的支出应当按照合理的标准在各项研究开发活动之间进行分配;无法合理分配的，应当计入当期损益。【例题1单选题】关于企业内部研究开发项目的支出，下列说法中错误的是( )。A.企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出B.企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益C.企业内部研究开发项目开发阶段的支出，均应确认为无形资产D.企业内部研究开发项目开发阶段的支出，可能确认为无形资产，也可能确认为费用【答案】C【解析】企业内部研究开发项目开发阶段的支出，符合资本化条件
