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1、企业资产重组的涉税问题探析作为宏观经济调控的重要内容，税收是企业资产重组业务的直接成本费用，对企业资产重组的决策有着重大影响。中国经济发展面临经济转型和结构调整新形势，为实现经济组织的规模和协同效应，增强竞争力，企业之间资产重组活动越来越频繁，数量和规模不断扩大，形式日趋多样化，而在简政放权、放管结合和转变政府职能的大背景下，国务院2014年下发了关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见，提出要落实和完善财税政策，包括完善企业所得税、土地增值税政策。因此，如何准确理解、运用资产重组过程中的税收政策，应引起企业的足够重视。一、企业资产重组的定义理论界和实务界关于企业资产重组的概念和含义并未完全统
2、一，多数观点认为：资产重组是指企业与其他主体在资产、负债或所有者权益诸项目之间的调整，从而达到资源有效配置的交易行为。在税收的规范性文件中，企业资产重组包括了合并、兼并、收购、重组、分立、改制、改建等名词概念，而且不同税种文件中具体用词也有差别，并没有统一的解释规范，比如财政部国家税务总局关于企业改制重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）对企业资产重组定义为“企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易”，并列举了六种基本形式，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等；而在财行税如土地增值税和契税中，仅列举了几种资产重组的行为并给予税
3、务处理规定。二、关于企业资产重组的重点税收政策注：本表由于营改增及企业资产重组一般只涉及企业纳税人的原因，未考虑原营业税政策与个人所得税政策。三、不同资产重组形式的税收政策区别及限制条件注:表中的资产重组形式主要考虑涉及有土地、不动产的转移的情形。企业所得税的“特殊性税务处理”指的是重组后企业受让资产的计税基础按照重组前该资产的原有计税基础确定，资产重组环节暂不对资产评估增值征税，相当于递延纳税。四、企业资产重组的“免税”与“不征税”的区别上表中对于企业资产重组中的税收优惠有“暂不征收”的口径，如：土地增值税对整体改建、合并、分立、不动产投资为“暂不征收”的口径，严格意义上“暂不征收”并非减免
4、性质的税收优惠，实质上为一种递延纳税。即：对企业整体改建、合并、分立及不动产投资四种行为暂不征收土地增值税，但是在二次转让时，要以企业资产重组前取得房地产的价格作为土地增值税扣除成本，相当于将第一环节未征收的土地增值税合并至第二环节一并征收。“暂不征税”应符合税收链条的连贯性，二次转让时的扣除成本遵从一般原则：1.如果资产重组环节属于不征税范围的，则以资产重组前的资产原值为扣除成本。2.如果资产重组环节属于征税或免税范围的，则以征税或免税的计税依据为扣除成本。上述处理原则适用增值税不征税、土地增值税不征税以及企业所得税特殊性税务处理等规定。五、企业资产重组中税收政策相关概念口径的把握1.增值税
5、中的“债权、负债及劳动力一并转让”如何理解？资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其关联的债权、负债和劳动力一起转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为，不征增值税。不动产或土地未同时与相关联的债权、负债和劳动力一并转让的，应征收增值税。其中，所谓“劳动力”转让并未有明确的数量限制，实际把握中建议从宽适用。2.土地增值税、契税中关于“投资主体不变、存续、相同”如何理解？参考财税201537号文后的解释，土地增值税与契税的把握口径应一致：“不改变原企业的投资主体”与“与原企业投资主体相同”应理解为资产重组前后企业的出资人不发生变动，即：不
6、得增加新投资主体，也不得减少旧投资主体，但是投资主体间的出资比例可以变动。“投资主体存续”应理解为合并前投资主体必须全部作为合并后公司的投资主体，可以增加新的投资主体，但原投资主体不得退出。3.土地增值税中关于“房地产开发企业”如何理解？财税20155号文不征土地增值税的政策不适用房地产开发企业，笔者认为有违税收中性的原则。但基于执法机关的角度，还是要准确、合理把握该口径：在界定是否为房地产开发企业时，除了以工商登记经营范围是否含“房地产开发”以外，还应参考建设主管部门颁发的资质证书进行判定；另外，对“整体改建”、“合并”、“分立”，“不动产投资”过程中只要有一方为房地产开发企业的，参考财税财
7、政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税200621号”）第六条的口径，应均不适用财税20155号文。4.企业所得税中关于“100%直接控制或同一控制企业之间资产划转”如何理解？100%直接控制或同一控制企业资产划转，适用企业所得税“特殊性税务处理”，按照国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告（2015年第40号公告），指以下4种形式的资产划转：六、国有企业之间资产划转的税收政策理解十八大召开以来，国有企业转型升级和结构调整步伐进一步加快，但是税收政策中除了契税以外，其他税种未有明确定义，各省市执行口径不一。笔者认为，对政府部门或国有资产管理部门按规定对国有资产进行
8、行政性调整，可从两个角度考虑：第一，不动产权属虽然发生了转移，但是仍然属于国有资产，仍可称之为“国家所有”；第二，国有资产的无偿划转，一般都是基于行政性调整或国有资产管理的需要有较严格的审批划转程序，且划出方并未取得经济利益。因此，对行政事业单位、国家机关、纯国有企业、国有独资公司之间的资产划转，笔者认为不属于增值税、土地增值税的征税范围，应不征增值税、土地增值税。但对于国有企业之间资产划转（非同一控制）的企业所得税征免问题，未有明确政策规定。国家税务总局2014年第29号公告规定，对于企业接收政府资产的，除了国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理；以及指定专门用途，企业可作为不征税收入进行处理以外，其他形式的划转，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税，政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定企业所得税应税收入。
